ПОЛУЧЕНИЕ РАЗЪЯСНЕНИЙ ОТ РУКОВОДСТВА ПРОВЕРЯЕМОГО ЭКОНОМИЧЕСКОГО СУБЪЕКТА
Хахонова И.И. (СКАГС, г. Ростов–на-Дону, РФ)
Reformation of the Russian audit assumes the implementation to the practice of the federal standard being worked out on the basis of analogous international standards.
Общий порядок взаимодействия аудитора и проверяемого экономического субъекта по получению каких-либо разъяснений определяется Федеральными стандартами аудиторской деятельности № 23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица» и № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита».
Аудитор может запрашивать у руководства экономического субъекта необходимые разъяснения:
на этапе предварительного планирования аудита – для подтверждения допущения непрерывности деятельности, а также для первичной оценки надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
на этапе подготовки общего плана и программы – для лучшего понимания особенностей деятельности экономического субъекта и для оценки аудиторских рисков;
на этапе тестирования средств контроля и выполнения аудиторских процедур – для подтверждения или опровержения выводов аудитора по отдельным вопросам и получения аудиторских доказательств;
на этапе составления аудиторского заключения – для уточнения фактов существенных искажений отчетности и существования неопределенных обязательств.
Перед обращением к руководству экономического субъекта аудитор должен иметь письменное доказательство (в виде соответствующего пункта договора, письма-обязательства и т. п.) того, что оно знает о своей ответственности за предоставление всей необходимой для аудитора информации. В этих же документах может быть определен порядок такого обращения (устного или письменного).
Основной формой получения необходимых разъяснений является запрос, формируемый аудиторами по возникшим в ходе проверки вопросам.
Разъяснения могут быть получены в устной или письменной (в отношении существенных аспектов) форме. Письменные разъяснения могут оформляться в виде:
- официальных писем руководства аудитору;
- писем, подготовленных самим аудитором, на которых руководство письменно выражает свое согласие или несогласие с пониманием аудитором отдельных вопросов;
- официально заверенных копий документов экономического субъекта.
В соответствии с федеральным стандартом № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» аудитор должен получить письменные заявления от руководства аудируемого лица, в которых оно:
подтверждает свои обязанности по внедрению и обеспечению эффективности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которая создана для предотвращения и обнаружения недобросовестных действий и ошибок;
выражает свое мнение о том, что неисправленные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, установленные аудитором при проведении аудита, являются несущественными по отдельности и в совокупности для финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом. Краткое изложение таких искажений должно быть включено в заявление руководства или прилагаться к нему;
проинформировало аудитора о всех важных фактах, относящихся к любому недобросовестному действию;
дает оценку риска того, что финансовая (бухгалтерская) отчетность может содержать существенные искажения, возникшие в результате недобросовестных действий и ошибок;
признает свою ответственность за надлежащее составление финансовой (бухгалтерской) отчетности.
В связи с тем, что руководство аудируемого лица несет ответственность за исправление финансовой (бухгалтерской) отчетности и выявленных искажений, важно, чтобы аудитор получил от руководства письменные заявления о том, что оно не признает существенными какие-либо неисправленные в финансовой (бухгалтерской) отчетности искажения, как по отдельности, так и в совокупности, возникшие в результате недобросовестных действий и ошибок. Данные заявления не могут служить для аудитора заменой достаточных надлежащих аудиторских доказательств. В некоторых случаях руководство проверяемого лица может быть несогласно с тем, что какие-либо неисправленные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, указанные аудитором, являются искажениями. В этом случае руководство аудируемого лица должно дополнить письменное заявление следующим: «Мы считаем, что статьи _____ и _____ не содержат искажения, поскольку (далее приводится обоснование)».
Федеральный стандарт № 23 определяет, что аудитор должен получить доказательства признания руководством клиента ответственности за достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и подписания данной финансовой (бухгалтерской) отчетности руководством аудируемого лица. Аудитор может получить данные доказательства, проанализировав решения соответствующего органа, осуществляющего общее руководство деятельностью предприятия, официальные заявления, представленные руководством клиента в письменной форме, или заверенную соответствующими подписями финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Аудитор должен получить письменные заявления и разъяснения (письмо-представление) от руководства аудируемого лица по вопросам, являющимся существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности, если предполагается, что получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства другим путем не представляется возможным. Вероятность возникновения неправильного понимания аудитором позиции руководства аудируемого лица уменьшается, если устные заявления подтверждаются письменно.
Письменные заявления и разъяснения, запрашиваемые у руководства аудируемого лица, рекомендуется ограничить вопросами, которые по отдельности или в совокупности могут быть существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности. В отношении отдельных вопросов для аудитора может оказаться необходимым проинформировать руководство аудируемого лица о причинах, по которым он считает данные вопросы существенными.
Заявления и разъяснения руководства клиента, как правило, не могут заменить другие аудиторские доказательства, доступные аудитору.
Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица в письменной форме являются более надежным аудиторским доказательством, чем заявления и разъяснения в устной форме. Они могут быть оформлены в виде:
а) письма-представления руководства организации;
б) подготовленного аудитором письма, в котором излагается понимание аудитором позиции руководства аудируемого лица по определенному кругу вопросов, которое затем официально подтверждается этим руководством;
в) документов, утверждающих итоги финансово-хозяйственной деятельности предприятия, экземпляра финансовой (бухгалтерской) отчетности, подписанного руководством клиента.
Запрашивая у руководства предприятия письмо-представление, аудитор должен потребовать, чтобы оно было адресовано аудитору, а также подписано, датировано и содержало необходимую информацию.
Письмо-представление, как правило, датируется руководством предприятия той же датой, что и аудиторское заключение. Однако при определенных обстоятельствах специальное письмо с заявлениями и разъяснениями руководства аудируемого лица относительно конкретных операций или событий может быть получено как в ходе аудита, так и после даты аудиторского заключения (например, на дату открытого размещения ценных бумаг).
Письмо-представление, как правило, должно быть подписано теми руководителями предприятия, которые несут основную ответственность за деятельность этого лица, в частности, за финансовую деятельность (например, генеральным директором, главным бухгалтером или финансовым директором). В определенных обстоятельствах аудитору могут потребоваться письма-представления от других членов руководства аудируемого лица.
Вся письменная и устная информация о разъяснениях и подтверждениях должна быть включена в рабочую документацию аудитора.
Если руководство предприятия отказывается представить заявления и разъяснения, которые аудитор считает необходимыми, это считается ограничением объема аудита. В связи с таким отказом аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения. В подобных случаях аудитор должен также критически оценить надежность и достоверность других заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица в ходе аудита, а также проанализировать, может ли отказ в представлении заявлений и разъяснений оказать какое-либо дополнительное влияние на аудиторское заключение.
Конкретный порядок взаимодействия руководства и персонала проверяемого экономического субъекта с аудиторами в ходе аудиторской проверки должен определяться внутрифирменным стандартом каждой аудиторской фирмы. Руководство проверяемого предприятия должно быть ознакомлено с требованиями данного стандарта на этапе подписания договора об аудиторской проверке, посредством письма о проведении аудита.
Во внутрифирменном стандарте целесообразно указать:
ситуации, в которых аудитор должен получить от руководства экономического субъекта официальные разъяснения;
процедуры обращения к руководству экономического субъекта в подобных случаях;
порядок документирования полученных сведений;
действия аудитора при отказе руководства экономического субъекта от дачи разъяснений;
процедуры использования полученных сведений в качестве аудиторских доказательств.
Положения данного стандарта оптимизируют взаимоотношения между сотрудниками проверяемой организации и аудиторами.