ПРИНЦИПЫ ФОРМИРОВАНИЯ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Солоненко А.А., Самбурова З.В. (ФГОУ ВПО АГТУ, Астрахань, РФ)
The consolidated financial accounts (book-keeping of group of organizations activity) occupy a highly important place in the reporting system about. The understanding of principles of formation of such reporting will contribute to satisfaction of user’s interests. The consolidated financial reporting servers as a link between issuers and investors, promotes to increase of information comparability level.
Надлежащая финансовая отчетность организаций является необходимым условием эффективного функционирования рынка. Формирование системы показателей, позволяющих пользователям принимать решения на основе такой информации, является актуальной проблемой не только для развивающихся стран, стран с переходной экономикой, но и для развитых стран, до недавнего времени считавшимся благополучными в этой области. Финансовая отчетность составляется не только единичными организациями, но и группами определенным образом взаимосвязанных организаций. К сожалению, многие из них не готовы к раскрытию не только финансовой информации, но и информации о нефинансовых факторах, влияющих на рыночную стоимость организации: о стратегии, о новых товарах, о проводимых научных исследованиях, о взаимоотношениях в группе. В результате чего возникают информационные пробелы при принятии решений, направленных на увеличение рыночной стоимости компаний.
Особое место в системе отчетности принадлежит отчетности о деятельности группы организаций, которая называется консолидированной финансовой отчетностью. Понимание принципов формирования такой отчетности будет способствовать удовлетворению интересов широкого круга пользователей. Консолидированная финансовая отчетность выступает в качестве связующего звена между эмитентами и инвесторами, способствует повышению уровня сопоставимости информации. Вместе с тем в отечественном научном обороте не наблюдается единого подхода к данной категории отчетности.
Консолидированную отчетность можно рассматривать в узком и широком смысле. В узком смысле – это только часть финансовой отчетности группы, включающая консолидированный баланс, консолидированный отчет о прибылях и убытках и консолидированный отчет о движении денежных средств, консолидированный отчет об изменении капитала. Эту часть консолидированной отчетности можно назвать консолидированной бухгалтерской отчетностью.
Вместе с тем, консолидированная отчетность может рассматриваться и более широко - как вся финансовая (а не только бухгалтерская) информация, содержащаяся в финансовой отчетности организации.
Статистические показатели, доклад совета директоров, заключение аудиторов, сегментная отчетность, охватывают, как правило, деятельность всей группы или ее частей, а не отдельных компаний, входящих в группу, поэтому могут рассматриваться как неотъемлемые части консолидированной финансовой отчетности.
В российских нормативных документах сводная бухгалтерская отчетность определяется как система показателей, отражающий финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций.
Консолидированная финансовая отчетность значительно шире по объему, содержанию, структуре и значимости, чем бухгалтерская отчетность единичной организации с незначительными объемами деятельности, относительной простотой управления, ограниченным числом собственников.
Консолидированная отчетность в большинстве случаев имеет транснациональный характер и в связи с этим требует международной регулирования, в то время как бухгалтерская отчетность может ограничиться национальным законодательством.
Консолидированная отчетность основана на концепции контролируемого капитала, бухгалтерская - на концепции собственного капитала. В целях обобщения различных характеристик можно предложить следующее определение консолидированной отчетности: консолидированная отчетность является отчетностью группы организаций и включает финансовые, в т.ч. и бухгалтерские показатели материнской и дочерних организаций, находящихся под её контролем и рассматриваемых в качестве единой хозяйственной организации.
Интеграция России в мировое экономическое сообщество поставила перед отечественной наукой и практикой необходимость реформирования системы учета и отчетности, сближения национальной учетной модели с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Представление информации в виде консолидированной финансовой отчетности о деятельности коммерческих организаций, составляющих группу, связанных сложными финансово-экономическими и организационно-управленческими взаимосвязями, является одной из наиболее актуальных задач российского и международного бухгалтерского учета.
При составлении консолидированной отчетности в соответствии с МСФО следует принимать во внимание то, что консолидация включает не только составление индивидуальной отчетности по МСФО, а также технические операции, такие, как элиминирование (удаление, исключение) внутригрупповых операций, расчет гудвилла и расчет доли меньшинства.
Составление индивидуальной отчетности по МСФО компаний группы. Данная операция должна производиться на основании единых принципов получения бухгалтерских данных, единой учетной политики, "спущенной" от материнской компании другим компаниям группы. В принципе, МСФО не требует наличия полноценной отчетности по МСФО дочерних компаний - главное, чтобы элементы отчетности были получены в соответствии с единой учетной политикой по МСФО материнской компании. Для этого материнская компания может выпустить специальные формы для сведения консолидированной отчетности, которые заполняются компаниями группы.
Элиминирование внутригрупповых операций. В консолидированную отчетность не следует включать показатели, характеризующие внутригрупповые операции, т.е. отношения элементов группы друг с другом. Здесь напрашивается аналогия с обычной финансовой отчетностью: она характеризует отношения компании с внешней средой, но никак не отношения между подразделениями, находящимися внутри компании. По данной аналогии из консолидированной отчетности удаляется нереализованная прибыль, т.е. та прибыль, которую одно из предприятий группы показывает в своей индивидуальной отчетности, но которая возникла от продажи товара, работы, услуги, основного средства между предприятиями группы (например, между материнской компанией и дочерней компанией), или между инвестором и ассоциированной компанией, или между инвестором и совместным предприятием. Итак, внутригрупповая прибыль удаляется в той ее доле, которая принадлежит материнской компании (инвестору), ведь именно эта доля и представляет собой не реализованную "за пределы группы" прибыль. Реализованная за пределы группы прибыль признается в консолидированной финансовой отчетности.
Недостаточная научная и теоретическая проработка вопросов методологии формирования консолидированной финансовой отчетности в системе отчетности отечественных организаций явилась причиной запоздалого принятия необходимых законодательных и нормативных актов и их противоречивого характера. Отсутствие четкости в методологии и единообразия в понятийном аппарате по вопросам формирования консолидированной отчетности в отечественном нормативном регулировании и научном обороте не способствует созданию стройных методологических ориентиров, столь необходимых в настоящее время. Методологическая разработка, а также регулирование данных вопросов в России несколько отстают от потребностей практики. До настоящего времени отсутствует норма обязательного составления консолидированной отчетности, что значительно сужает информационное поле деятельности организаций. Назрела объективная необходимость поэтапного её закрепления для всех организаций в разрабатываемом проекте Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности».
Реформирование отечественного учета и отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности является необходимым условием оживления инвестиционной активности в российской экономике. Качественная, надежная, сопоставимая отчетная информация организаций обеспечивает снижение рисков и стоимости привлекаемого капитала, делает более доступным широкий спектр инвестиционных проектов. Перелив капитала требует соответствующего оформления в виде консолидированной финансовой отчетности, которой принадлежит особое место в системе отчетности.
В этих условиях некоторые организации уклоняются от составления консолидированной отчетности, в то время как другие составляют ее де-факто, при выходе на зарубежные финансовые рынки. В целях устранения сохраняющихся пробелов в отечественном законодательстве, упорядочения иерархии нормативных документов, регулирующих формирование консолидированной финансовой отчетности, рекомендуется на основе готовящегося Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» разработать методические указания по составлению указанной отчетности. В таких методических указаниях необходимо будет устранить разночтения с МСФО по вопросам формирования консолидированной финансовой отчетности, чтобы они могли служить ориентиром для отечественных организаций при разработке соответствующих разделов учетной политики организаций. В состав консолидированной финансовой отчетности, помимо традиционных форм отчетности, целесообразно включать также баланс материнской организации, что позволит сделать наглядным величину контролируемого ею капитала группы.
Наиболее сложными и противоречивыми проблемами формирования консолидированной отчетности, вытекающими из объединения компаний, бухгалтерского оформления таких операций, являются определение деловой репутации, возникающей при покупке бизнеса, порядок ее отражения в консолидированной финансовой отчетности и последующего списания. Составление консолидированной отчетности группы, имеющей зарубежные дочерние организации, раскрытие этой информации в финансовой отчетности до настоящей времени освещены, к сожалению, недостаточно полно в нашем нормативном регулировании и отличаются от международных требований.
Обязательность составления консолидированной финансовой отчетности, естественно, будет способствовать обеспечению пользователей надежной информацией о группах организаций, объединенных системой участия, и в перспективе получению участниками российского рынка ценных бумаг преимуществ, связанных со снижением цены привлекаемого капитала. При этом обязательное составление консолидированной финансовой отчетности в первоочередном порядке необходимо начинать с акционерных обществ открытого типа, поэтапно распространяя это требование на другие организации, имеющие подконтрольные дочерние компании.
Сохраняются противоречия в понятийном аппарате. В таких условиях принятие закона «О консолидированной финансовой отчетности» является крайне необходимой мерой, которая потребует последующей детальной проработки и создания документов второго уровня (например соответствующих ГЕБУ), а также документов третьего уровня - методических указаний и инструкций, которые послужат основой для разработки соответствующей учетной политики в организациях.