СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПОЛИТИКИ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ И СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

 

Курицын А.В., Сологубова Н.А., Багдасарян Д.Г.

(филиал ГОУВПО РГЭУ «РИНХ» в г.Георгиевске, РФ)

 

The fiscal system of any state is always concerned by a problem of receipt of tax payments in treasury. All know, that the part of profit is a source of tax revenues in the budget, but the few reflected that such source of own means as amortization also can accept in it participation.  Authors offer the new approach in the field of charge of amortization and a new kind of the tax - the tax to sources of accumulation.

 

Фискальная система любого государства всегда обеспокоена проблемой поступления налоговых платежей в казну. Усиливая контроль за тем, чтобы величина этих взносов не сокращалась, государственные структуры, в лице налоговых органов, затрачивают колоссальные средства, не осознавая того, что возможна и другая система налогообложения, которая позволила бы не снижать величину налоговых поступлений, и в тоже время давать свободу предпринимателям для осуществления производственно-коммерческой деятельности.

Всем известно, что часть прибыли является источником налоговых поступлений в бюджет, но немногие задумывались о том, что такой источник собственных средств, как амортизация также может принимать в этом участие.

Большинство предпринимателей используют методы ускоренной амортизации для завышения себестоимости продукции, и снижения налоговых платежей, в результате в начале февраля 2008 г. Министерством финансов заявлено, что будет пересматриваться возможность начисления ускоренной амортизации по некоторым группам основных средств. В этой же связи с 1 января 2008 г. приказом Минфина России от 26.03.07 г. №26н  был отменен метод ЛИФО.

Основными наиболее реальным в настоящее время источниками финансирования воспроизводства являются амортизационные отчисления, получаемые в составе выручки от реализации продукции, и прибыль. Впервые с понятием амортизации основных средств мы встречаемся у Джона Меллиса (1588 г.). В практике имели распространение два подхода к понятию амортизации:

1)    амортизация есть прямой расход недвижимого имущества, т.е. убытки;

2)    амортизация (как гласит сам термин «а» – отрицание, «мор» – смерть) является приемом, позволяющим постоянно сохранять основной капитал на одинаковом уровне.

Дж.Меллис был представителем первого подхода. У него мы находим и проводку:

Дебет         сч. «Прибыли и убытки»,

Кредит       сч. «Инвентарь»,

то есть, стоимость приобретенного инвентаря списывается равными частями на убыток, а не на затраты производства.

Второй взгляд получил распространение в ХIХ веке при строительстве железных дорог.

Одним из качественных факторов, влияющих на пополнение источников воспроизводства основных средств, является метод начисления амортизации. Существование альтернативных методов опирается на содержание терминов и понятий, отличное от отечественного. Например, в Великобритании, по словам Ф. Вуда, амортизация (amortization) – это резерв на потребление активов с ограниченным временем использования (патенты, авторские права), то есть нематериальных активов. А термин «износ» (depreciation) используется в значении, которое мы вкладываем в понятие «амортизация». И, что особенно важно, суммы резерва на износ при начислении относят на счет «Прибыли и убытки», а не включаются в себестоимость продукции. При покупке товара потребитель обеспечивает доход производителю, следовательно, суммы амортизационных отчислений могут быть отнесены не на издержки производства, а на доходы.

Интенсивное развитие международных интеграционных процессов в экономике вызывают необходимость пересмотра учетной политики предприятия в области начисления амортизации.

Исследовав налоговый и бухгалтерский аспекты в начислении амортизации, авторы пришли к выводу, что, несмотря на отличие в подходах, при существующем порядке формирования бухгалтерской и налоговой политики денежный поток предприятия, представляющий собой доходную часть «Cash Flow» '[1] от производственной деятельности, основным источником образования которой является сумма чистой прибыли и амортизационных отчислении, остается величиной постоянной, не зависящей от способа начисления амортизации.

Данное обстоятельство позволяет использовать интегрированный (комбинированный) метод начисления амортизации с целью минимизации ее величины, как это допускается в МСФО 16 «Основные средства».

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рисунок 1 – Графическое изображение комбинированного способа начисления амортизации

 

В связи с тем, что доходная часть «Cash Flow'» от производственной деятельности есть величина постоянная при любом способе начисления амортизации, то можно скомбинировать процесс ее начисления так, чтобы в конкретном промежутке времени сумма амортизационных отчислений была наименьшей.

Полученная эпюра (рис.1), показывает, что в начальный период времени t₀-t₁ наиболее целесообразным является начисление амортизации линейным способом, во второй промежуток времени t₁-t₂ – способом уменьшающегося остатка и в третий период t₂-t₃ – кумулятивным способом.

При таком комбинированном методе доля прибыли всегда наибольшая и достигает своей максимальной величины в последние годы амортизационного периода (П_к), что открывает предприятию благоприятные возможности по обновлению основных средств.

Государство по окончании срока амортизации ничего не теряет, а предприятие реализует свою амортизационную политику, исходя из потребности в собственных финансовых средствах, «накапливая» последние в начале, в середине, либо в конце жизненного цикла основных фондов.

Данная ситуация представляется прозрачной, но проблемы возникают в порядке отражения начисленной и, так называемой, «реализованной» амортизации (той ее части, которая относится к проданной продукции). По существующей системе учета начисление амортизации отражается проводкой Дебет сч. 25, 26 и Кредит сч. 02. Далее эта сумма включается в себестоимость продукции: Дебет сч. 20, Кредит сч. 25 и 26, но восстановить сумму износа (и то, только ее часть) можно после продажи продукции. Такое «блуждание» по счетам суммы амортизационных отчислений приводит не только к загромождению учета, но и проблемам в использовании этого источника дальнейшего развития производства. Но если только предположить, что амортизационные отчисления можно будет списывать на финансовые результаты (как позволяет историческая концепция), то возникает возможность формировать источники накопления (ИН = Прибыль + Амортизация), которые будут являться базой для налогообложения  (рис. 2[2]):

90 «Продажи»
Дебет			Кредит
	Себестоимость продукции (материальные затраты, заработная плата, прочие расходы) 20.000 руб.	Выручка, полученная от продажи продукции     30.000 руб.
	Амортизация 2.000 руб. Прибыль от продажи 8.000 руб.
	30.000	30.000
	-	-

Рисунок 2 – Схема отражения амортизации и формирования Cash Flow'

от производственной деятельности на счете 90 «Продажи»

Таким образом, сформирован новый вид налога – налог на источники накопления (N_ИН  ).

Для того, чтобы разграничить величину амортизации, приходящейся на проданную продукцию и относящуюся к остаткам готовых изделий, авторы считают целесообразным выделение субсчетов:

02-3 «Амортизация, относящаяся к продажам»

02-4 «Амортизация на остаток готовой продукции».

 

Д	02 «Амортизация основных средств» (фрагмент)		К
Величина списанной амортизации по выбывшим основным средствам		Н.с. Сумма начисленной амортизации к началу отчетного периода
		Начисленная амортизация	3.000 руб.

 

Д	Субсчет 02-3		К
		Амортизация, относящаяся к готовой продукции 1.000 руб.
		Дебет 20, 25, 26 Кредит 02-3

90 «Продажи» (фрагмент)
Д			К
	Амортизация, относящаяся к продажам 2.000 руб.

 

 

 

 

 

 

 

Рисунок 3 – Учет амортизации с разбивкой по субсчетам

 

В примере сумма начисленной амортизации за период составляет 3.000 руб., но списать на продажу предлагается только 2000 руб., которые относятся к проданной продукции.

Таким образом, запись будет иметь вид:

Отражена сумма амортизации, включаемая в стоимость проданных товаров:

Дебет  сч. 90             2.000 руб.

Кредит сч. 02-3                  2.000 руб.

Теоретически обосновать необходимость введения новой налоговой базы достаточно просто. Прибыль не всегда может быть получена в результате финансово-хозяйственной деятельности, а движение денежных средств по текущей деятельности осуществляется постоянно.

В настоящее время налогообложение источников накопления в составе производственной составляющей Cash Flow ' осуществляется по формуле:

                               (1)

где    – величина источников накопления;

– чистая прибыль предприятия;

 А – величина амортизационных отчислений;

П – прибыль предприятия до налогообложения;

N_П – ставка налога на прибыль.

Из формулы (1) видно, что предприятиям выгодно всячески приуменьшать бухгалтерскую прибыль и увеличивать долю амортизации в составе себестоимости продукции. Это стремление вполне обосновано, так как амортизация – лучший, чем прибыль, источник инвестиций в том смысле, что она не входит в базу налогообложения прибыли. Причем эти инвестиции «дешевле» инвестиций из прибыли. Поэтому для предприятия лучший способ формирования «Cash Flow'» в настоящее время тот, при котором П=0, а  А=max. При таком подходе амортизация становится не дополнительным, а основным источником накопления, что противоречит постулатам экономической теории. При этом налоговые поступления в бюджет от прибыли равны нулю, что ущемляет интересы государства.

В связи с этим нами предлагается изменить порядок налогообложения источников накопления в составе доходной части «Cash Flow'», а именно, рассчитывать его производственную составляющую как:

                    (2)

где N_ИН   – ставка налога на источники накопления.

Сравнение этих двух подходов представлено в таблице 1:

 

Таблица 1 – Порядок формирования доходной составляющей Cash Flow ' от производной составляющей

Показатели	Условные обозначения	Действующий порядок расчета	Предлагаемый порядок расчета
1. Выручка от реализации	ВР	100	100
2. Амортизационные отчисления	А	20	20
3. Материальные затраты	М	50	50
4. Себестоимость продукции	С	20 + 50 = 70	20 + 50 = 70
5. Прибыль до налогообложения	П	100 – 70 = 30	100 – 70 = 30
6. Налог на прибыль	НПн = Пн Nн = = (ВР - М-Ан)  Nн	30 0,24 = 7,2	-
7. Чистая прибыль	ЧП	30 – 7,2 = 22,8	-
8. Источники накопления	ИН	-	20 + 30 = 50
9. Налог на источники накопления	Нин	-	50 0,144 = 7,2
10. Доходная часть «cash flow» от производственной деятельности	CF	20+22,8=42,8	50 - 7,2 = 42,8

 

Из таблицы 1 видно, что в предлагаемом подходе поступления в бюджет не будут зависеть от того, есть ли у предприятия прибыль или нет. С другой стороны, бизнес не будет «ломать голову», как снизить прибыль и увеличить начисления амортизации, чтобы иметь больший и «дешевый» денежный поток. Это придаст необходимую сбалансированность государственным интересам и интересам бизнеса.

Проведенные исследования показали, что для того, чтобы изменить сложившуюся ситуацию и реально сделать прибыль основным источником образования «Cash Flow'», необходимо, чтобы соотношение между ставкой налога на источники накопления ставкой налога на прибыль выражалось следующей зависимостью:

                                       (3)

где     –          налог на источники накопления

d_а = А/ИН – удельный вес (доля) амортизационных отчислений в составе ИН.

Из формулы (3) следует, что, чем меньше d_а, тем меньше N_ИН и наоборот. Таким образом, предприятие становится заинтересованным в снижении амортизации и увеличении прибыли в составе ИН. При этом, как показали расчеты, суммарные поступления в бюджет остаются прежними, что показано в табл. 2.

 

Таблица 2 – Расчетные и фактические поступления в бюджет

Показатели	Варианты			Итого
	I	II	III
1. dа= А/ИН	0,1	0,5	0,9	-
2. Nин = Nп  dа	0,024	0,12	0,216	-
3. CFфакт = ИН - ПNп	100 – 90  0,24=78,4	100-500,24=88	100-100,24=97,6	264,0
4. CFрасч = ИН – ИН Nин	100-1000,024=97,6	100-1000,12=88	100-1000,216=78,4	264,0
5. Поступления в бюджет:     - фактические	900,24=21,6	500,24=12	100,24=2,4	36,0
- расчетные	1000,024=2,4	1000,12=12	1000,216=21,6	36,0

 

Из данных таблицы видно, что налог на ИН переориентирует денежный поток по сравнению с действующим порядком. По действующему порядку по мере роста доли амортизации в Cash Flow' поступления в бюджет сокращаются. При предлагаемом подходе, чем меньше доля амортизации в Cash Flow', тем меньше бюджетные поступления и наоборот.

По различным оценкам в 2006 году амортизационные отчисления в среднем по РФ составили около 7 трлн. руб. Если условно предположить, что ИН в этот год на 100 % состоят из амортизации, то государство с этой суммы не получит ни копейки, т.к. в составе ИН нет прибыли. Однако, если применить налог на ИН, то в этом случае государство виде налоговых поступлений получит 1,7 трлн. руб.

ИН = А + П = 7 + 0 = 7, тогда d_а=А / ИН = 7 / 7 = 1

Отсюда:  N_ин = 0,24  1 = = 0,24

Следовательно:  N_ин=7  0,24 = 1,68 = 1,7 трлн. руб.

Таким образом, как устойчивая, стабильная экономическая категория «Источники накопления» может рассматриваться в качестве новой налогооблагаемой базы.

Внедрение налога на ИН позволит не только стимулировать рост прибыли, но и унифицировать бухгалтерский и налоговый учет в области применения различных методов начисления амортизации.