Оценка поДходов к раскрытию информации об обязательствах организации в бухгалтерском учете и финансовой отчетности

 

Кипа Е.Г. (НОУ «СИУ», г. Ставрополь, РФ)

 

The main approaches to an opening the information about the current commitments of the commercial organizations in the book-keeping accounts and records are considered. The analyze of the comparison of the norms and the Russian accounting legislation and positions of IAS determining an order of a giving of debit's and credit's debts in the accounts and records is carried out.

 

Дебиторская и кредиторская задолженность оказывают существенное влияние на финансовое положение организации, использование денежных средств в обороте, величину прибыли, фактически полученной в отчетном периоде. Поддержание на приемлемом уровне финансовой устойчивости организации, развивающейся, как правило, в неблагоприятной конкурентной среде, зависит от своевременного поступления средств от покупателей и возможностей безопасной отсрочки платежей по своим краткосрочным обязательствам.

информация, характеризующая состояние, структуру и движение дебиторской и кредиторской задолженности организации, представляет особый интерес для всех пользователей бухгалтерской отчетности, используется для оценки финансового состояния, денежных потоков, перспективного финансового анализа. Поэтому обязательства являются важным элементом финансовой отчетности. В связи с этим представляет интерес сравнительный анализ различных подходов к учету, оценке и раскрытию в отчетности информации о долговых обязательствах организаций.

Организационно-методические рекомендации по оценке, учету и отражению в финансовой отчетности дебиторской и кредиторской задолженности содержатся в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации». В России в настоящее время пока отсутствует единый стандарт, регулирующий порядок учета операций с финансовыми активами и обязательствами. Кроме того, само понятие «финансовый инструмент» стало использоваться сравнительно недавно, и трактуется не всегда однозначно.

Согласно МСФО 39, финансовый инструмент — это любой договор, следствием которого является одновременное возникновение у одной компании финансового актива, а у другой — финансового обязательства или долевых инструментов, связанных с капиталом. К финансовым активам относятся: денежные средства; обусловленные договором права на получение денежных средств или другого финансового актива от другой компании; обусловленные договором права на обмен финансовыми инструментами с другой компанией на потенциально выгодных условиях; долевой инструмент другой компании. К финансовым обязательствам относится любая обязанность по договору предоставить денежные средства или иной финансовый актив другой компании или обменять финансовые инструменты с другой компанией на потенциально невыгодных условиях.[1] таким образом, дебиторская и кредиторская задолженности могут быть отнесены к финансовым инструментам.

Положения МСФО 39 позволяют определить основные признаки финансовых активов и обязательств. так, обязательство является кредиторской задолженностью, если соблюдаются следующие основные условия:

оно имеет место в настоящем и является следствием прошлых фактов хозяйственной деятельности;

предполагает обязательные платежи в будущем.

Финансовый актив является дебиторской задолженностью, если соблюдаются следующие условия:

он сформировался в результате предоставления организацией денежных средств, товаров или услуг контрагенту;

организация не планирует в ближайшее время его переуступку.

В российской хозяйственной практике существуют значительные различия в понимании терминов «имущество», «имущественные права» (к которым относится и дебиторская задолженность).

Налоговый кодекс РФ определяет имущество как все виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав) [ст. 38 НК РФ]. А гражданский кодекс РФ включает имущественные права в состав имущества [ст. 128 ГК РФ]. Такие несоответствия приводят к неоднозначности формирования и отражения в учете и отчетности отдельных финансовых активов и обязательств.

В соответствие с МСФО 39 финансовые обязательства подразделяются на торговые финансовые обязательства и прочие финансовые обязательства. А финансовые активы подразделяются на: предназначенные для торговли; ссуды и дебиторскую задолженность, предоставленные компанией; удерживаемые до погашения; имеющиеся в наличии для продажи. Такая классификация позволяет разделить активы и обязательства по видам и назначению, но не учитывает сроки погашения обязательств.

В РФ для целей составления бухгалтерской (финансовой) отчетности все обязательства разделяются по срокам погашения. Так, в рекомендуемой Минфином России форме баланса для отражения дебиторской задолженности предусмотрены две статьи: дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты; дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты. Отдельно в качестве расшифровки в балансе показывается только дебиторская задолженность перед покупателями и заказчиками. Более подробно состав дебиторской задолженности организации раскрывается в Приложении к бухгалтерскому балансу (ф. № 5). В то же время, если руководство считает, что данные о составе дебиторской задолженности являются существенными для пользователей, оно может приводить необходимые расшифровки непосредственной в бухгалтерском балансе. Однако организации, составляющие отчетность, редко расширяют состав статей отчетности по сравнению с формами, рекомендованными Минфином России, что затрудняет объективную оценку пользователями реального финансового и имущественного положения организации. Например, для отражения задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал не предусмотрена отдельная статья, и эти суммы относятся к общей величине дебиторской задолженности предприятия. В результате, пользователи не могут рассчитать чистые активы организации непосредственно по данным бухгалтерского баланса, и даже с использованием дополнительной информации приложения к бухгалтерскому балансу. Также искажается оценка платежеспособности и финансовой устойчивости из-за необоснованного завышения оборотных средств, собственных средств организации на сумму неоплаченного уставного капитала (задолженности учредителей). Дебиторская задолженность в балансе показывается в нетто-оценке, то есть за вычетом имеющегося резерва по сомнительным долгам.

Обязательства организации перед различными контрагентами в бухгалтерском балансе также классифицируются по срокам погашения и по видам. Обязательства, срок погашения которых превышает 12 месяцев после отчетной даты, отражаются в разделе IV «Долгосрочные обязательства» по статьям «займы и кредиты» и «прочие долгосрочные обязательства». Обязательства, которые должны быть погашены в течение 12 месяцев после отчетной даты, отражаются в разделе V «Краткосрочные обязательства» по статьям «займы и кредиты», «Кредиторская задолженность» и «прочие краткосрочные обязательства».

в состав группы «Кредиторская задолженность» включены пять статей («поставщики и подрядчики», «задолженность перед персоналом организации», «задолженность перед государственными внебюджетными фондами», «задолженность по налогам и сборам», «прочие кредиторы»)

Подобная классификация не отражает дальнейшую работу предприятия с каждым видом обязательств. Имеются различия и в подходах к оценке, признанию и отражению в учете дебиторской и кредиторской задолженности, основные из которых обобщены в табл. 1.

Так, представление в балансе суммы дебиторской задолженности не позволяет пользователям сразу определить, корректировалась ли ее величина на сумму сомнительных долгов, каков их размер. Решить эту проблему смогло бы отражение суммы резерва по сомнительным долгам непосредственно в активе баланса по контрстатье. Пользователи отчетности сразу смогли бы определить общую сумму обязательств дебиторов перед предприятием и оценить реальность погашения данных обязательств. Такая информация также необходима при оценке реальной платежеспособности организаций, при оценке эффективности кредитной политики, эффективности управления оборотным капиталом организации, при планировании денежных потоков.

 

Таблица 1 — Основные различия между российскими и международными подходами к отражению в учете и отчетности дебиторской и кредиторской задолженности

Критерий сравнения	Положения российских нормативных документов (ПБУ и др.)	Положения МСФО	Пояснения (комментарии)
1	2	3	4
Признание (отражение в учете)	Признаются в учете на дату реализации (отгрузки) кредитором продукции (товаров, работ, услуг)	Признаются, когда организация становится по договору в отношении финансового инструмента, вследствие чего у нее появляется либо право на получение актива, либо обязательство по его передаче (на дату заключение договора или дату осуществления расчетов)	Момент признания обязательств и в отечественной, и международной практике совпадает с моментом перехода права собственности (в РФ, как правило, — это момент отгрузки продукции, товаров, а в международной практике момент перехода права собственности определяется договором)
Оценка	Отражаются в оценке, установленной договором с учетом всех скидок, наценок, процентов по коммерческому кредиту, курсовых разниц (номинальная стоимость)	Первоначально оцениваются по справедливой стоимости (по стоимости сделки) с учетом прямых затрат по ее совершению. Затем оцениваются по амортизируемой стоимости с применением метода эффективной ставки процента	Оценка обязательств, соответствующая требованиям МСФО, является более объективной и точной, так как позволяет учесть степень вероятности погашения обязательства, изменение покупательной способности денежной единицы во времени в отличие от российской практики, не предусматривающей оценку по амортизированной стоимости
Прекращение признания (списание с баланса)	Дебиторская задолженность списывается если: 1) дебитор исполнил свое обязательство; 2) по прошествии четырех месяцев после просрочки; 3) по истечении срока общей исковой давности (3 года). Списание задолженности осуществляется за счет резерва по сомнительным долгам или относится на финансовые результаты. Списанная дебиторская задолженность может числиться за балансом в течение пяти лет (в случае истечения общего срока исковой давности и при отсутствии решения суда). Кредиторская задолженность списывается, если обязательство исполнено или по нему истек срок исковой давности	Признание финансового актива или его части прекращается когда: 1) организация утрачивает контроль над правами по контракту (договору) или данные права реализуются; 2) прекращается действие прав по договору (контракту); 3) организация отказывается от своих прав или передает их третьей стороне. Признание финансового обязательства или его части прекращается когда: 1) оно погашено или аннулировано; 2) срок его действия истек	Исполнение обязательств может осуществляться в следующих формах: передача активов, оказание услуги, замена на другое обязательство. Несовершенство российского законодательства в области учета и списания сомнительных и безнадежных долгов ограничивает применение положений МСФО, снижает точность и реальность отчетных данных
Представление (отражение в балансе)	Дебиторская задолженность показывается в балансе в составе оборотных активов с учетом периода ожидаемых поступлений, за вычетом резерва по сомнительным долгам. Кредиторская задолженность в зависимости от срока погашения показывается в пассиве баланса в разделах «Долгосрочные обязательства» и «Краткосрочные обязательства» в разрезе основных видов задолженности	Дебиторская задолженность показывается в балансе в составе оборотных активов как сальдо по счетам «Счета к получению» за вычетом суммы безнадежных долгов. При чем сумма резерва по сомнительным долгам приводится отдельно в балансе как контрактивный счет. Кредиторская задолженность отражается в пассиве баланса в виде сальдо по счетам «Счета к оплате» в разделе «Кредиторская задолженность»	Порядок представления задолженности, определенный требованиями МСФО, делает для пользователей более «прозрачным» процесс оценки финансовых активов и обязательств организаций

 

Недостатком объема информации, характеризующей обязательства организаций в отчетности, также является отсутствие в отчетности данных о величине возникших и погашенных обязательств за отчетный период. Данная информация раскрывалась до 2003 г. в приложении к бухгалтерскому балансу.

Величина возникших и погашенных обязательств позволяет:

рассчитывать точные показатели операционного и финансового цикла организации;

оценивать реальную скорость оборота, средств, вкладываемых в деятельность предприятия;

оценивать рациональность кредитной политики руководства;

сравнивать условия предоставления и получения коммерческого кредита организацией;

оценивать платежеспособность организации;

представить реальное состояние обязательств предприятия.

Существенны различия и в последующей оценке обязательств. Согласно МСФО 39, после первоначального признания дебиторская и кредиторская задолженность оцениваются по амортизируемой стоимости с применением метода эффективной ставки процента. При этом под амортизируемой понимается стоимость финансового актива или обязательства, уменьшенная или увеличенная на сумму накопленной амортизации разницы между первоначальной стоимостью и ценой погашения, за вычетом выплат в погашение основной суммы долга, а также суммы частичного списания (осуществляемого напрямую или путем формирования оценочных резервов) в связи с обесценением или безнадежной задолженностью.

Эффективная ставка процента позволяет привести планируемые суммы денежных выплат (поступлений до погашения) к дисконтированной балансовой стоимости финансового актива или обязательства. По методу эффективной ставки процента рассчитывается и начисляется процентный доход или расход на выплату процентов в течение рассматриваемого периода. При расчете учитывается списание безнадежной задолженности или признание резерва под обесценение дебиторской задолженности.

В соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов», резерв под обесценение дебиторской задолженности должен начисляться, если от дебиторов ожидается поступление суммы меньше первоначальной задолженности. Создание данного резерва позволяет привести сумму дебиторской задолженности в отчетности к ее справедливой стоимости. Ответственность за правильность расчета суммы резерва несет руководство организации. Для определения суммы резерва используются следующие методы:

определение вероятности взыскания задолженности по каждому дебитору и начисление резерва только по тем дебиторам, взыскание задолженности с которых сомнительно;

начисление резерва в процентном отношении от выручки за период;

разделение дебиторской задолженности на несколько групп в зависимости от периодов просрочки и начисление резерва в процентном отношении, определяемом для каждой группы.

Однако наиболее распространен смешанный подход, при котором резерв начисляется в отношении некоторых дебиторов, о которых известно, что вероятность взыскания их задолженности является низкой (судебный процесс по взысканию долгов, информация о тяжелом финансовом положении, процедура банкротства), а в отношении остальных дебиторов резерв начисляется в зависимости от времени просрочки.

Согласно российской учетной практике, создание резерва по сомнительным долгам является правом, а не обязанностью организаций. В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Налоговым законодательством также предоставлено право налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления, формировать резерв по сомнительным долгам (ст. 265 НК РФ).

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней — в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) — в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней – отчисления в резерв не производятся.

Законодательство, регламентирующее бухгалтерской учет, четко не определяет, как часто нужно создавать резерв по сомнительным долгам, и каким образом рассчитывать его сумму, поэтому в бухгалтерском учете можно использовать методику, определенную в налоговом учете.

Рассмотрим на условном примере формирование резерва по сомнительным долгам.

По итогам инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного года выявлено, что сумма сомнительной задолженности:

— со сроком возникновения свыше 90 дней — 48 тыс. руб.;

— со сроком возникновения от 45 до 90 дней — 82 тыс. руб.

Таким образом, резерв по сомнительным долгам по состоянию на конец года будет создан в размере 89 тыс. руб. (табл. 2).

 

Таблица 2 — Расчет суммы резерва по сомнительным долгам

 

Создав резерв по сомнительным долгам, предприятие уменьшает налогооблагаемую прибыль, соблюдает принцип осмотрительности, повышает качество отчетной информации, представляя более точную оценку дебиторской задолженности в бухгалтерском балансе.

Рассмотрим, как в бухгалтерском балансе будет представлена информация и дебиторской задолженности (табл. 3).

 

Таблица 3 — Представление дебиторской задолженности в отчетности

 

Показатели табл. 3 отражают различие в степени детализации информации об оценке дебиторской задолженности, имеющееся в российской и международной практике. Очевидно, раскрытие информации в соответствии с МСФО сразу представляет пользователям отчетности информацию о реальном состоянии дебиторской задолженности, о наличии сомнительных долгов, их размере.

Информация, отраженная в российском балансе, не предоставляет такой информации, пользователь видит в балансе только конечную сумму дебиторской задолженности, и не знает, есть ли у предприятия сомнительные долги, какова их величина.

Таким образом, использование международной практики представления обязательств в отчетности позволит повысить качество отчетной информации.