Сравнительный анализ системы учета с использованием и без Плана счетов
Гурьева Е.Н. (ТОГУ, г.Хабаровск, РФ)
In this article author is analysing comparision of factors, which can determine main point of accounting in different economic systems.
Десятичная система и План счетов были основным достижением бухгалтерского учета конца XIX века. И последующие почти сто лет все учетные системы строились на основе Плана счетов. Развитие учетных систем следует разделить по нескольким направлениям:
1. формирование системы на основе единого Плана счетов (французский вариант)
2. Формирование системы на основе множества планов счетов (англосаксонский вариант)
3. Формирование системы без использования Плана счетов (интегральный вариант)
Формирование каждого направления велось в соответствие с развитием политической структуры государства.
Если французский вариант развивался в государствах, придерживающихся норм римского права, основой которого является закон, то англосаксонский вариант развивался в государствах прецедентного права, законодательство которых построено на судебных решениях, опирающихся на единую систему права. Политическое развитие формировало и экономические условия; соответственно во французском варианте движение капитала предполагалось через банковскую систему, а в англосаксонском варианте – через фондовую систему.
Организация в 1973г. Международного комитета по бухгалтерским стандартам дала толчок к развитию методик, которые могли бы на основе компромисса привести к общему знаменателю эти системы. Как результат сформировалась и развивается в настоящее время интегральная система, которая предполагает работу учета без Плана счетов.
В этом случае предприятие в учет вносит счета, имеющие только название и не имеющие кода. Таким образом, взято общее из систем – основной учетный регистр – счет. Но одна система каждому задает единый код, и работать модно только в этой кодировке, другая – предполагает, что кодировку каждая фирма составит самостоятельно. Это различие интегральная система преодолевает тем, что коды убирает вообще, а названия счетов по сути унифицируются статьями финансовой отчетности: капитал, затраты, запасы и т.д.
Следовательно, первый и основной фактор, по которому эти системы различаются – это собственно наличие или отсутствие Плана счетов, как единой определяющей учетные действия основы бухгалтерского учета.
Следующим фактором я бы назвала форму взаимосвязи счетов с балансом. Французский, а за ним и немецкий, и российский вариант счета четко связывает с частями баланса. Актив отражают активные счета, пассив – пассивные счета. Счета, используемые и в активе, и в пассиве баланса являются активно-пассивными. А поскольку балансовое равенство основано на равенстве актива и пассива (А = П), то и сумма оборотов по активным счетам должна быть равна сумме оборотов по пассивным счетам.
Англосаксонский вариант счета делит на реальные, номинальные и личные. Личные отражают расчеты с каким-либо лицом, реальные – движение имущества и денежных средств. Номинальные – расходы и доходы фирмы, ведущей учет. С балансом их связывает уравнение А = К+О+Д-Р, отражающее и результат, и текущее состояние компании.
Третьим аналитически важным фактором следует назвать сальдирование счетов. Отражение информации на счетах во франко-немецкой системе идет на жестком требовании исполнения двойной записи, которая в конечном итоге приведет к равенству А = П, соответственно, все операции на счетах жестко математически структуризированы и выражаются уравнениями:
I Дт счет А – Кт счет П
II Дт счет А – Кт счет А
III Дт счет П – Кт счет А
IV Дт счет П – Кт счет П
Столь четкая структуризация не требует дополнительных действий, все счета работают в математическом режиме и или имеют нулевое сальдо, или цифровое – и тогда отражаются в балансе.
Схему работы бухгалтерского счета можно для этого случая назвать прямой моделью, когда конечный остаток определяется как алгебраическая сумма начального остатка, положительных и отрицательных оборотов (рис. 1).
|
Дт Дата Сумма |
Дата Сумма Кт |
|
Ск = = Сн + ОДт - ОКт
|
- О |
Рисунок 1 – Схема работы при прямом определении сальдо конечного
Счета в англосаксонском варианте также работают по системе двойной записи, но их формирование идет не от систематической взаимосвязи с балансом, а от экономической сущности формирования, соответственно понятия активно-пассивный счет здесь нет, и возникает необходимость проконтролировать действия на счетах, отражающих, например, долговые обязательства. В этой ситуации вместо одного будет два счета, один работающий только по дебету, а другой – только по кредиту. Балансирование двойной записи ведется специальной процедурой – сальдирование счетов, которая уравнивает операции в дебетовой и кредитовой части счета и выделяет переходящий остаток на следующий период. Этот остаток становится в последствие статьей бухгалтерского баланса.
Схема работы реального счета, который отражает движение средств предприятия с учетом процедуры сальдирования будет более сложной моделью (рис. 2).
|
Дт Дата Сумма |
Дата Сумма Кт |
|
Сп/п = Ск/п
|
-
Ск/п = Сп/п + ОДб - ОКт |
Рисунок 2 – Схема работы счета при предварительном сальдировании
По такой же принципиальной схеме работают и остальные счета. Четкое понимание отличий англосаксонской и франко-немецкой систем, и что именно из них перенесено в интегральную, на наш взгляд, важно, поскольку в отечественной практике учета присутствует историческое тяготение к франко-немецкой системе. А реформация учета, проводимая с декабря 1991г. внесла много изменений из англосаксонской системы. Переход на МСФО для предприятий, кроме всего прочего, предполагает использование интегральный системы. И четкое понимание их отличия, особенностей и учетных «перемычек» между собой весьма существенен как для теоретиков, так и для бухгалтеров – практиков.
Описанные факторы предполагают разные варианты формирования модели бухгалтерского учета. Когда в учете используется План счетов, учет четко структуризирован, поскольку каждому счету придается конкретный ореол действия. Учетный цикл в этом случае можно рассматривать как совокупность математических и алгебраических действий.
Каждое действие должно иметь четкое документальное подтверждение, бухгалтер работает на основе разработанных инструкций, описывающих его действия во всех возникающих операциях. В конце отчетного периода бухгалтер должен проверить свои регистры на возможность математической ошибки и составить внешнюю финансовую отчетность.
При работе без Плана счетов бухгалтер имеет не инструкцию, а правила ведения учета, которые нужно уметь четко понимать и толковать. У него нет заранее составленных счетов, он должен сам провести классификацию объектов. Следовательно, возникает две новые процедуры, которых практически нет в первом случае. Это процедура признания объектов учета в начале учетных действий и процедура корректировок на стадии проверки перед составлением финансовой отчетности. Во всех этих действиях от бухгалтера требуется не просто знание учетных правил согласно стандартам, но и умение аналитически грамотно пользоваться всеми этими правилами.
Таким образом, в рамках сравнительного анализа двух систем следует составить аналитическую последовательность учетного цикла, которая аккумулирует описанные выше факторы и особенности каждого варианта учета.
Аналитический учетный цикл при использовании единого Плана счетов:
- бухгалтерское действие – первичный документ – регистр (отражение по счетам бухгалтерского учета) – подведение итогов на счетах – математическо-логическая проверка составленных регистров – внешняя финансовая отчетность.
Аналитический учетный цикл без использования Плана счетов:
- бухгалтерское действие – анализ, признание объектом учета – регистр (отражение по счетам бухгалтерского учета) – сальдирование счетов – корректировки счетов с учетом процедуры реверса – внешняя финансовая отчетность.
Приведенная последовательность учетно-аналитического цикла показывает, что рассмотренные системы развивались от французской до интегральной. Англосаксонская система, хотя и развивалась параллельно с французской, занимает промежуточную ступень между использованием единого Плана счетов и работы без Плана счетов. Кроме того, следует отметить развитие работы бухгалтера: от работы четко исполняющего инструкции к работнику – аналитику, умеющему правильно толковать правила учета. Хочется подчеркнуть важность этих постулатов именно для отечественного учета, поскольку мы имеем именно такую эволюцию развития профессии бухгалтер.
Естественно, в современной мировой практике учета, где переплетаются международные, региональные и национальные методики, присутствуют и развиваются все варианты учета. Более того, национальные особенности вносят в учет жесткие требования, которые порой совершенно не гармонируют с международными принципами. Но в данной статье были проанализированы наиболее яркие учетно-образующие элементы, которые формируют суть учетной системы, рассмотрены их точки различия и соприкосновения и форма внутреннего развития.