Особенности налогообложения при применении
счетов-фактур в деловой практике
FEATURES OF THE TAXATION AT APPLICATION OF INVOICES IN BUSINESS PRACTICE
Низамутдинова А.М., Гимаева Р.В. (УГНТУ, г.Уфа, РФ)
Nizamutdinova A.M., Gimaeva R.V. (Ufa State Petroleum Tecnological University)
Ключевые слова: счет-фактура, налог на добавленную стоимость
Keywords: invoice, value added tax
Счета-фактуры являются основанием для принятия сумм НДС, предъявленных покупателю, к вычету (п. 2 ст. 169 НК). Cсоответственно, для успешного принятия к вычету НДС, прежде всего, необходимы правильно оформленные счета-фактуры. С течением времени вопросов относительно порядка их заполнения становится все больше.
Во-первых возникает вопрос, может ли так произойти, что если счет-фактура, который мы получили от поставщика, содержит неполную информацию о товаре, то возникнут проблемы с вычетом по НДС. В то же время необходимо, чтобы выполнялись требования статьи 169 НК РФ. Подпунктом 5 пункта 5 этой статьи прописано, что обязательным реквизитом счета-фактуры является наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав. Не все ошибки, допущенные в счетах-фактурах, лишают права на вычет по НДС. В абзаце 2 пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса указывается, что искажения, которые не препятствуют налоговикам при проведении проверки идентифицировать продавца, покупателя, наименование товаров (работ, услуг, имущественных прав), их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога. Получается, что в случае если в графе 1 "Наименование товара (выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права" указана неполная информация о товаре, при этом, если инспекторам это не мешает распознать данный товар, препятствий на пути к вычету быть не должно.
Cчет-фактура чаще всего составляется и выставляется в бумажном виде, но также может быть и в электронном. Счета-фактуры составляются в электронном виде по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у них совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур в соответствии с установленными форматами и Порядком. Данный Порядок утвержден Приказом Минфина России от 25 апреля 2011 г. N 50н. В нем также сказано, что основанием для вычета является электронный счет-фактура, составленный в утвержденном формате и подписанный ЭЦП. До 2012 года данного формата как такового не существовало, а следовательно налогоплательщики НДС не могли реализовать свое право, прописанное в ст. 169 Налогового кодекса, выставлять и обмениваться электронными счетами-фактурами.
Уже совсем скоро у налогоплательщиков появится возможность выставлять и принимать счета-фактуры в электронном виде по ТКС. В ФНС России на данный момент уже утвердили форматы пяти документов, необходимых для виртуального обмена счетами- фактурами (приказ от 30 января 2012 г. № ММВ-7-6/36@). В первую очередь это информационное сообщение об участнике электронного документооборота. Также определены форматы оповещения о получении электронного счет-фактуры, подтверждения даты его отправки и поступления, а также уведомления о его уточнении. Налоговикам осталось только утвердить электронные форматы самих счетов-фактур, а также журнала учета, книги покупок и книги продаж. Проект приказа уже есть на сайте налогового ведомства. Переход на электронный документооборот счетов-фактур представляет собой дело добровольное. И если наш контрагент по тем или иным причинам захочет исключительно бумажную версию документа, с этим придется смириться.
В пункте 1 статьи 169 НК РФ сказано: счета-фактуры составляются в электронном виде по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у них совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих документов в соответствии с установленными форматами и порядком. Фраза "по взаимному согласию сторон сделки" другими словами значит добровольный порядок применения составления и выставления электронных счетов-фактур. В Кодексе не оговаривается, как следует выразить взаимное согласие сторон. То есть нам остается самим определить, каким образом зафиксировать на бумаге это согласие. С этой целью можно обменяться письмами или совершить какие-либо действия, свидетельствующие о согласии на составление счетов-фактур в электронном виде.
Довольно много возникает вопросов, касающихся авансовых счетов-фактур. Часто бывает так, что получение аванса и отгрузка происходят с разницей всего в два-три дня. Если получение аванса и отгрузка попадают на разные налоговые периоды, то мы выставляем счета-фактуры. Возникает вопрос, как тогда поступать в случае, когда и предоплата под предстоящую поставку товаров (работ, услуг), и отгрузка этих товаров (работ, услуг) осуществлены в одном квартале.
Положения пункта 3 статьи 168 НК РФ обязывают продавца, получившего предоплату от покупателя, не позднее пяти календарных дней с этого момента выставить ему "авансовый" счет-фактуру. Вместе с тем до недавнего времени считалось, что если в течение этих пяти дней товар будет отгружен, то оформлять счет-фактуру на аванс не нужно. Например, в Письме Минфина России от 6 марта 2009 г. N 03-07-15/39 дословно было сказано следующее: "В случае если в течение пяти календарных дней, считая со дня получения предварительной оплаты (частичной оплаты), осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) в счет этой оплаты (частичной оплаты), то счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате) выставлять покупателю не следует". Аналогичные рекомендации содержатся и в Письме УФНС России по г. Москве от 26 мая 2009 г. N 16-15/052780.
Однако не так давно ФНС повернуло свое мнение по данному вопросу в противоположную сторону. В Письме налоговой службы от 10 марта 2011 г. N КЕ-4-3/3790 чиновники рассуждают уже иначе. Они указывают, что в соответствии с пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса моментом определения базы в целях исчисления НДС является наиболее ранняя из дат – отгрузки (передачи), либо оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
При этом ФНС обращает внимание на то, что если день получения предоплаты является ранней датой момента определения базы по НДС, то налоговая база будет определена дважды. Даже если в течение 5 календарных дней после получения предоплаты под предстоящую поставку товаров (работ, услуг), приходящихся на один либо на разные налоговые периоды, производится отгрузка товаров (работ, услуг). В всяком случае счета-фактуры необходимо оформить в двух экземплярах: на сумму аванса, а также при отгрузке товаров (работ, услуг) уже в счет этой предоплаты.
Наконец стал регламентированным порядок уплаты НДС при предоставлении так называемых ретроскидок. Соответствующие поправки были внесены в гл. 21 Налогового кодекса Законом от 19 июля 2011 г. N 245-ФЗ. Они касаются также и изменения первоначальной стоимости поставки. В пункте 3 статьи 168 Налогового кодекса теперь оговаривается, что в таких случаях продавцу необходимо выписать корректировочный счет-фактуру не позднее 5 дней со дня составления документов, подтверждающих, что изменения согласованы с покупателем (соглашение, договор либо иной первичный документ). В связи с принятием закона N 245-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации и иные законодательные акты Российской Федерации" от 19 июля 2011 г. новые правила начали свое применение уже с IV квартала 2011 года. Данным законом дополнена статья 169 НК РФ новым пунктом 5.2, который целиком посвящен корректировочным счетам-фактурам. Данной нормой установлено 13 обязательных реквизитов, присутствующих в этих документах.
На корректировочный счет-фактуру также распространяются положения пункта 6 статьи 169 Кодекса, в которой говорится, что документ должен быть подписан руководителем организации и главным бухгалтером или же уполномоченными на то лицами. Когда речь идет об электронном обмене документами, то конечно требуется ЭЦП.
В случае, когда речь идет об уменьшении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, поставщик может принять начисленный ранее НДС к вычету. В соответствии с пунктом 13 статьи 171 Налогового кодекса его размер определяется как разница между величиной налога до и после внесения корректировки в сторону уменьшения. У покупателя, в свою очередь, возникает обязанность восстановить к уплате в бюджет ту же сумму налога, которую продавец принимает к вычету. Следует начислить НДС к уплате в том налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из дат: дата получения первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав, либо дата получения покупателем соответствующего корректировочного счета-фактуры.
Исходя из пункта 10 статьи 172 Налогового кодекса (в ред. Закона N 245-ФЗ) нужно отметить, что для применения вычета по НДС необходим корректировочный счет-фактура, составленный в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 ст. 169 Кодекса, и документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости поставки (договор, соглашение и т.п.). В соответствии с этой нормой вычет может быть сделан не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.
На практике изменение стоимости отгруженного товара происходит отнюдь не всегда в сторону уменьшения, ведь весьма часто встречаются и случаи незапланированного подорожания. При изменении цен в сторону увеличения необходимо учесть, что в этом случае поставщику придется доплатить в бюджет НДС в виде разницы суммы налога после корректировки и до. Причем в соответствии с пунктом 10 статьи 154 Налогового кодекса, который появился в НК благодаря Закону N 245-ФЗ, сделать это нужно, когда произошла отгрузка. В то же время покупатель дополнительную сумму налога вправе предъявить к вычету не ранее, чем будет выставлен корректировочный счет-фактура. Об этом сказано в пункте 13 статьи 171 Налогового кодекса.
На рис. 1 и 2 изображено, как нужно действовать продавцу и покупателю, если они договорились об изменении стоимости товаров после их отгрузки.
Рисунок 1 – Действия продавца и покупателя при изменении стоимости товаров после их отгрузки, если произошло увеличение стоимости товаров
Рисунок 2 – Действия продавца и покупателя при изменении стоимости товаров после их отгрузки, если произошло уменьшение стоимости товаров
Как видим, при уменьшении стоимости товара вносить изменения в предыдущие периоды не придется ни продавцу, ни покупателю. И это хорошо - никаких уточненных деклараций, у покупателя никаких доплат и пени.
По нашему мнению, появление корректировочных счетов-фактур - бесспорно, положительное изменение. Станет меньше споров с проверяющими. К тому же, защищая права покупателей на вычет входного НДС, законодатели помнят конечно же и про интересы бюджета. В случае последующего увеличения стоимости товаров продавцу надо отражать все изменения в периоде отгрузки товара. Пени и являются платой за то, что бюджет получит свой налог позднее. Заодно у продавцов теперь не будет соблазна изначально умышленно занижать цену, корректируя ее только перед получением денег от покупателя.
Список использованных источников
1. Елина Л.А. Знакомьтесь: корректировочный счет-фактура// Главная книга.- 2011.- № 16.
2. Оформление счетов-фактур: старые и новые проблемы// Информационный бюллетень “Экспресс-бухгалтерия”.- 2011.- № 35.
3. Что изменилось в учете и налогообложении // Главбух.- 2012.- № 5.-С. 10-11.