КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ПОДХОДЫ К ФОРМИРОВАНИЮ ПОКАЗАТЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА И ОТЧЕТА ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ КАПИТАЛА, ОРИЕНТИРОВАННЫХ НА УДОВЛЕТВОРЕНИЕ ПОТРЕБНОСТЕЙ ПОЛЬЗОВАТЕЛЕЙ
Сологубова Н.А. (филиал ГОУВПО «РГЭУ (РИНХ)» в г.Георгиевске, РФ)
In article some lacks of formation of indicators of accounting balance and the report on capital changes are considered, opinions on necessity of updating of articles of these forms are expressed.
Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, о его изменениях, а также финансовых результатах ее деятельности [3]. Разновидности бухгалтерской отчетности зависят от целей ее составления и категории пользователей. На рис. 1 представлены виды отчетности.
Рисунок 1 – Виды бухгалтерской отчетности
Управленческая отчетность – внутренняя отчетность предприятия (отчеты подразделений, цехов об объемах производства, продаж, выручке) к которой имеется доступ только управленческого персонала и специалистов.
Консолидированная отчетность – отчетность группы предприятий (холдинга), имеющей, как правило, материнскую фирму и дочерние (зависимые общества).
Сводная отчетность – отчетность предприятий, равноправных по степени участия в производственном объединении (ПО, тресты и т.д.)
Статистическая отчетность – составляется по формам, разработанным государственным комитетом РФ по статистике (Росстат).
Налоговая отчетность – включает в себя налоговые декларации (по налогу на прибыль, НДС, НДФЛ, водному налогу, земельному налогу и т.д.)
Бухгалтерская отчетность отдельной организации может быть сформирована следующими способами [2]:
1. Упрощенный вариант (для малых предприятий).
2. Стандартный вариант (для средних и крупных предприятий).
3. Множественный (продвинутый), для крупнейших предприятий, имеющих большое народнохозяйственное значение.
Исходя из этого организациям, возможно, придется в дальнейшем несколько изменить формат отчетности, которая удовлетворяла бы интересы пользователей.
Основная целевая установка, преследуемая при составлении отчетности, – обеспечение необходимой информацией всех заинтересованных пользователей независимо от возможностей пользователя получить эту отчетность. Такая цель определяется стремлением организации максимально расширить круг пользователей.
В соответствии с п. 1 ст. 15 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» [1] утвержденная в установленном порядке бухгалтерская отчетность представляется: учредителям, участникам, собственникам, территориальным органам статистики. Другим пользователям, в частности банкам, органам исполнительной власти, бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации. Кроме того, согласно Налоговому кодексу Российской Федерации бухгалтерская отчетность представляется по требованию в налоговые органы.
Пользователь бухгалтерской отчетности согласно п. 4 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» – юридическое или физическое лицо, заинтересованное в информации об организации. Множество лиц, которым для осуществления управленческой деятельности необходима бухгалтерская информация, могут быть условно разделены на две основные группы – внутренние и внешние. Внешние пользователи, в свою очередь, могут классифицироваться как заинтересованные либо незаинтересованные в результатах деятельности организации.
К внутренним пользователям относятся физические лица, сотрудники предприятия, которые осуществляют свою деятельность в рамках данного экономического субъекта и принимают решения на основе информации о деятельности данного предприятия. К ним относятся администрация, менеджеры (по различным направлениям деятельности и различным проектам), сотрудники и т. д.
Внешние пользователи – это физические и юридические лица, обособленные по отношению к данному предприятию, но в своей деятельности применяющие информацию о данном предприятии. Внешние пользователи, принимаемые решения которых зависят от показателей деятельности предприятия, называются заинтересованными лицами. Внешние пользователи, принимаемые решения которых не зависят от показателей деятельности предприятия, называются незаинтересованными.
К внешним пользователям, заинтересованным в результатах деятельности организации, относятся:
1) собственники средств организации, которым необходимо знать изменение величины уставного капитала или других собственных источников;
2) кредиторы, которых интересует платежеспособность организации, способность своевременно погашать обязательства;
3) поставщики и покупатели – те экономические субъекты, которые формируют свою деятельность на основе прочных и выгодных хозяйственных связях;
4) государство, прежде всего, налоговые органы;
5) работники, интересующиеся данными отчетности с точки зрения уровня их заработной платы и перспектив работы в данной организации.
Внутренние пользователи: руководство предприятия, которое по данным отчетности принимает решения об инвестиционных проектах и др.
К внешним пользователям, не заинтересованным в результатах деятельности организации, относятся: аудиторские службы; консультанты по финансовым вопросам; биржи ценных бумаг; законодательные органы; юристы; средства массовой информации; торгово-производственные организации; профсоюзы.
В соответствии с классификацией групп пользователей и видов бухгалтерской отчетности можно предположить, что для одной группы пользователей действующий формат бухгалтерской отчетности, в частности баланса, не является понятным, уместным, надежным и полным, как того требуют Международные стандарты учета и финансовой отчетности, а для другой – может быть избыточным. Особенно это касается информации о собственных источниках формирования имущества, капитале и резервах. В публикации предшествующего сборника (выпуск 10), автор высказал мнение о том, что в состав третьего раздела необходимо внести (т.е. перенести из V-го раздела баланса) статьи «Доходы будущих периодов», «Резервы предстоящих расходов», «Прибыль (убыток) (до налогообложения)», а также, как предлагают А.Д.Ларионов, Н.Н.Карзаева и А.И.Нечитайло, восстановить ранее исключенную статью «Целевое финансирование», поскольку некоторые организации получают государственную помощь и не все предприятия ликвидировали детские дошкольные учреждения, пансионаты и дома отдыха, находящиеся на балансе. Эту статью необходимо внести еще по одной причине: в форме №3 «Отчет об изменениях капитала» информация о бюджетных поступлениях имеется (ф.№3, раздел «Справки»), но получается, что в балансе ей нет места.
Еще одним недостатком в составе статей бухгалтерского баланса, на наш взгляд, является статья «Собственные акции, выкупленные у акционеров», даже для тех предприятий, которые являются акционерными. По опросам специалистов ведущих коммерческих организаций – акционерных обществ г.Георгиевска, было выяснено, что в большинстве случаев акций, как таковых, нет (по крайней мере показать они их не смогли), а дивиденды не начислялись с момента основания предприятий в той организационно-правовой форме, в которой они сейчас работают, вся прибыль либо реинвестируется, либо остается на счете «Нераспределенная прибыль».
Получается так, что тех статей, которым, казалось бы, следует уделить большее внимание, поскольку они показывают деятельность организации в самом выгодном свете, – нет, а те строки, которые вообще постоянно пустуют в графе цифр – все равно из года в год отражают в балансе, потому, что формат, утвержденный Минфином, предписывает это. На наш взгляд, информацию по собственным акциям, выкупленным у акционеров целесообразно отражать в Пояснительной записке, в части «Краткая характеристика структуры и деятельности организации», где как раз приводятся сведения о количестве всех акций.
При детальном изучении состава статей бухгалтерского баланса и отчета об изменениях капитала были также выявлены противоречия.
Во-первых, как уже было сказано, в бухгалтерском балансе «Резервы предстоящих расходов» отражают как источники заемных средств (в пятом разделе баланса), а в форме №3 – как источники собственных средств. Как поступить в случае параллельного анализа этих форм? Итоговые значения будут искажены.
Во-вторых, в форме №3 информация о бюджетных средствах имеется (в разделе «Справки»), а в бухгалтерском балансе – нет. Возникает вопрос: на какой статье бухгалтерского баланса должна быть отражена сумма, полученная организацией из бюджета и внебюджетных фондов? Если предположить, что на статье «Прочие кредиторы», то это будет неправильно, поскольку эти средства присоединяются к источникам собственных средств, а не заемных. Также нельзя ее отразить и на счете 84 «Нераспределенная прибыль».
В-третьих, величина добавочного капитала в форме №3, если произошла переоценка основных средств, не будет совпадать с его суммой в балансе.
В-четвертых, такая же ситуация касается и стоимости основных средств, поскольку в балансе на конец года отражается не переоцененная стоимость, а остаточная. Два последних противоречия можно считать несущественными, так как организации могут не производить переоценку основных средств и этой проблемы не будет.
Как считают Ларионов А.Д., Карзаева Н.Н. и Нечитайло А.И., в форме №3 подход к формированию информации о нераспределенной прибыли является оправданным, но половинчатым, так как, «наибольшую ценность для пользователей» бухгалтерской отчетности представляют показатели изменения нераспределенной прибыли вместе с показателями резервов, уменьшающих в отчете прибыль». В зарубежных странах достаточно внимательно подходят к отражению в отчетности информации о формировании прибыли и ее составляющих – составляют отчет о нераспределенной прибыли. Нельзя не согласиться с мнением Ларионова А.Д. и его соавторов, что назрела необходимость в выделении показателей, характеризующих нераспределенную прибыль и резервы, связанные с ее величиной (а также, – мнение автора, – и целевого финансирования), в самостоятельную отчетную форму. Подобный подход устанавливает логическую взаимосвязь [4] между различными показателями собственного капитала форм №1 «Бухгалтерский баланс» и №3 «Отчет об изменениях капитала». При выполнении такого требования по нераспределенной прибыли появляется итоговый показатель, отражающий сумму реальной величины нераспределенной прибыли по ее элементам.
Литература
1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ.
2. Приказ Минфина РФ «О составе форм годовой бухгалтерской отчетности» №67н от 22.07.03 г.
3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Приказ Минфина России от 29.07.1998 г. №134-н
4. Ларионов А.Д., Карзаева Н.Н., Нечитайло А.И. Бухгалтерская финансовая отчетность: учеб. пособие / А.Д.Ларионов [и др.]; под ред. А.Д.Ларионова. – М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2008.