Кузнецова Л.Н. (РГЭУ (РИНХ), г. Ростов-на-Дону, РФ)
Королева Н.Ю. (ЮФУ, г. Ростов-на-Дону, РФ)
The article addresses the issues of declining customer trust in accounting and outlines key features of an audit of consolidated accounts at different stages.
В жестких условиях мировой конкуренции деятельность на рынке инвестиций не прощает ошибок, в этих условиях постоянно возрастает роль информации содержащаяся в финансовой отчетности организации или группы компаний. В настоящее время иерархическая структура большинства компаний достаточно сложна, включает в себя несколько уровней управления и характеризуется взаимным участием в капитале друг друга, что усложняет восприятие информации пользователями отчетности и дает возможность вуалировать показатели финансовой отчетности. По данным международного опроса институциональных инвесторов, проведенным PricewaterhouseCoopers «62% респондентов сошлись на том, что компании весьма произвольно выводят свои отчетные прибыли в каждый конкретный период. Так не думают только 18%, а у остальных нет определенного мнения по этому вопросу» [5, с 88]. Критической точкой фальсификации отчетности стала отчетность компании «Энрон». Компания стала эмблемой скандалов, связанных с бухгалтерской отчетностью и рухнула вместе с одной из влиятельнейших аудиторских фирм – Артур Андерсен.
Неудовлетворенность пользователей отчетности в информации о финансовых результатах и финансовом положении компании требует дальнейшего развития методик бухгалтерского учета и аудита данных сегментов учета.
В зарубежной практике, в отличие от российской, значительную роль для пользователей играет консолидированная отчетность. В нашей стране опыт формирования консолидированной отчетности небольшой, еще меньше он в области аудита этой отчетности. Дальнейшее развитие аудита консолидированной отчетности имеет важное значение в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой финансовой информации о результатах деятельности группы компаний.
В настоящее время консолидированная отчетность выполняет не только информационную функцию, но и является основой для принятия управленческих решений заинтересованными пользователя. Пользователи консолидированной отчетности снижают свои риски при принятии решений, если отчетность подтверждена аудиторами. Среди основных направлений налоговой политики на 2008-2010 годы, обнародованной Минфином РФ намечено введение консолидированной уплаты налога на прибыль.
Так как в России стандартов по проведению аудита консолидированной отчетности не разработано, то методика аудита данного вида отчетности может разрабатываться аудиторскими организациями самостоятельно.
Консолидированная отчетность имеет особенности от отчетности отдельных организаций. Она формируется на основе данных отчетности, юридических лиц входящих в группу, а не бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет, как система накопления информации для группы не ведется. «Применение консолидированной отчетности в качестве источника информации о финансовом положении группы предприятий обусловливается концепцией единого экономического субъекта» [1, с. 269].
Цель аудита консолидированной отчетности не отличается от цели аудита отчетности отдельных экономических субъектов и ее можно сформулировать как «выражение мнения о достоверности отчетности и соответствии порядка ее составления установленным правилам». Данная цель вытекает из предпосылки, что консолидированная отчетность может составляться по различным правилам, как по законодательству Российской Федерации, так и по иным стандартам: МСФО, ГААП и др. Независимо от того, какие стандарты используются при составлении консолидированной отчетности, при планировании и проведении аудиторской проверки следует проверить соблюдение принципов формирования отчетности. К обязательным при формировании консолидированной отчетности следует отнести принципы: единства учетной политики и продолжительности ее применения, единой даты составления, единого денежного измерителя, полоты, правдивости существенности и рациональности информации. При проведении аудита консолидированной отчетности аудитор обязан протестировать всю отчетность на соблюдение установленных принципов ее формирования. При аудите консолидированной отчетности применяются как общие, так и специфические направления аудиторской проверки.
Отсутствие методологической и методической базы составления и подтверждения консолидированной отчетности, соответствующей требованиям международных стандартов и которую зарубежные инвесторы считают достоверной, снижает деловые контакты российских компаний на международных рынках. Разрешение российским организациям, выходящим на международные рынки, при составлении консолидированной отчетности пользоваться международными стандартами снимает часто проблемы, но не решает ее. Как правило, компании имеют дочерние общества на территории многих стран. В связи с этим можно выделить особенность аудита консолидированной отчетности - отчетность готовится по законодательству (или правилам) различных стран. Как следствие, аудит самих этих компаний проводится с участием различных аудиторских фирм. При этом может возникнуть ситуация, что аудиторская организация не имеет разрешения на проведение аудита в определенной стране. В России данная ситуация никак не регламентирована.
Так как на федеральном уровне не регулируется порядок проведения аудита консолидированной отчетности субъектов, входящих в консолидированную группу и находящихся на территории государств, в которых аудитор не имеет разрешения на ведение аудиторской деятельности, можно рекомендовать внести разработку внутренних стандартов по данному вопросу. Целесообразно закрепить норму, аналогичную действующей в странах Европейского Союза «Аудитор группы должен накапливать и хранить у себя рабочие документы с информацией о проверке результатов аудита подразделений либо копии всех рабочих документов аудитора подразделений, если этот аудитор не имеет разрешения на ведение аудиторской деятельности в странах ЕС».
Согласно Восьмой Директиве страны - члены ЕС должны обеспечить наличие эффективной системы контроля качества работы аудиторов и аудиторских организаций, которая, в свою очередь, должна быть подконтрольна органам государственного надзора. Контроль качества должен проводиться не реже одного раза в шесть лет, а для аудиторских организаций, являющихся аудиторами общественно значимых организаций, - не реже одного раза в три года.
При аудите консолидированной отчетности существуют специфические особенности проверки, которые необходимо учитывать на различных ее этапах.
В ходе аудиторской проверки аудитору необходимо подтвердить достоверность консолидированной отчетности, в том числе правильность ее формирования. Прежде всего, следует убедиться, что правильно выбраны объекты консолидации, в том числе исходя из принципа существенности. Так как в консолидированную отчетность могут не включаться организации, которые не оказывают существенное влияние для формирования представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности Группы. Как правило, существенность определяют на основе баланса, но в состав консолидированной отчетности входит отчет о прибылях и убытках, и отчет о движении денежных средств. Исходя из этого, следует проверить на предмет существенности все формы отчетности. Проверить следует кумулятивный эффект. Если головная компания имеет десять дочерних обществ, имеющих валюту баланса (или выручку) 1 %, соответствующей статье головной организации, то кумулятивный эффект составит 10 %. Так, Горбатова Л. отмечает: «Для пользователя важен прежде всего финансовый результат работы группы, ее финансовое положение, независимо от того, какие именно компании образуют группу и каким отраслям и видам они относятся. Прозрачность групп предполагает присутствие информации обо всех составляющих ее компаниях. Пользователям будет особенно полезно знать полный состав группы, включающей и промышленные компании и банки, и страховые компании и пр.» [4, с. 427].
В программе аудита консолидированной отчетности необходимо выделить следующие основные направления проверки:
1) точность определения доли меньшинства;
2) контроль единства учетной политики;
3) проверка правильности элиминирования показателей строк.
При выражении мнения о достоверности отчетности, аудитор также должен проанализировать факторы, влияющие и способные оказать влияние на непрерывность деятельности группы в ближайшие 12 месяцев. Это весьма сложный момент, так как консолидированная отчетность группы «содержит информацию о результатах деятельности и финансовом положении группы в целом, а не ее отдельных обществ. Это значит, что:
- прибыль одного общества группы может перекрывать убытки другого общества группы;
- прочное финансовое положение и высокая платежеспособность одной компании скрывают потенциальную неплатежеспособность другого общества» [с. 3, 79].
Учитывая данную особенность консолидированной отчетности полагаем, что аудиторы обязаны анализировать возможность непрерывности деятельности группы компаний, и непрерывность деятельности каждой входящей в нее организации. По меньшей мере, рабочие документы должны подтверждать проведение процедур, направленных на анализ непрерывности деятельности всех субъектов консолидированной отчетности.
С развитием рынка ценных бумаг увеличиваются потребности инвесторов в информации, основным источником которой является финансовая отчетность организаций, изменяются требования к самой информации. Согласно SFAC 1 в финансовой отчетности больше внимания должно уделяться прибылям, чем финансовому состоянию [2, с. 160].
Можно выделить следующие особенности аудита консолидированной отчетности:
- проверка полноты и правильности выбора объектов консолидации;
- проверка единства учетной политики при составлении отчетности;
- проверка правильности расчета доли меньшинства;
- проверка полноты и правильности объектов элиминирования;
- проверка правильности пересчета показателей.
Дальнейшее развитие аудита отдельных экономических субъектов, аудита консолидированной отчетности имеет важное значение в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой финансовой информации о результатах деятельности публичных компаний.
Литература
1. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Учеб. пособие / Под ред. проф. В.Д. Новодворского. – М.: ИНФРА-М, 2003.
2. Мэтьюс М.Р. Теория бухгалтерского учета: учебник: пер. С англ. / М.Р. Мэтьюс, М.Х. Перера; под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой, М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. - 663, с.
3. Нитецкий В.В., Гаврилов А.А. Финансовый анализ в аудите: Теория и практика: Учеб. пособие. – 2-е изд. – М.: Дело, 2002. – 256 с.
4. Учет по международным стандартам: Учеб. пособие. – 3-е изд. / А.М. Гершун, И.В. Аверчев, Е.Б. Герасимова и др.; Под ред. Л.В. Горбатовой. – М.: Фонд развития бухгалтерского учета. ИД Бухгалтерский учет, 2003.
5. Экклз Роберт Д.Ж., Герц Роберт Х., Киган Э.Мэри, Филлинс Дэйвид М.Х. Революция в корпоративной отчетности: Как разговаривать с рынком капитала на языке стоимости, а не прибыли: Пер. с англ. Н. Барышниковой. – М.: «Олимп-Бизнес», 2002. – 400 с.