ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИ ЗАКУПКЕ И РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРА ПО ДОГОВОРУ КОМИССИИ

 

Эфендиева Г.А. (КБГУ, г. Нальчик, РФ)

 

This article about features of the account of the goods, in commission business and the basic questions of the taxation arising at the parties of the contract of the commission.

 

В настоящее время договоры комиссии широко используются на практике. Учет и налогообложе­ние этих товарных операций имеет особенности, связанные с наличием в схемах товародвижения посредника, обусловленные спецификой граж­данско-правового статуса договоров комиссии.

Главным отличительным признаком догово­ров комиссии является то, что сделки соверша­ются от имени комиссионера. Статья 990 ГК РФ определяет договор комиссии как договор, по которому одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При осуществлении порученной сделки комис­сионер выступает как лицо самостоятельное. По сделкам, совершенным комиссионером с третьи­ми лицами, приобретает права и становится обя­занным именно комиссионер. Это правило дей­ствует и в том случае, когда комитент назван в договоре и даже вступает с третьим лицом в не­посредственные отношения по исполнению сделки. В свою очередь третьи лица получают права и обязанности в отношении комиссионера.

Важная особенность договора комиссии заклю­чена в том, что вещи, поступившие к комисси­онеру от комитента либо приобретенные ко­миссионером за счет комитента, в соответствии со ст. 996 ГК РФ являются собственностью ко­митента. То есть товары, с которыми ведутся операции (относительно которых заключаются сделки купли-продажи), не принадлежат ко­миссионеру на праве собственности. При этом возникает вопрос: реализацию чего осуществ­ляет посредник?

Все хозяйственные операции налогоплательщиков, осуще­ствляемые с целью получения прибыли, согласно ст. 38 и 39 НК РФ делятся на три вида: 1) реализация товаров, 2) реа­лизация работ и 3) реализация услуг.

Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. При этом под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Иными словами, товарами для целей налого­обложения признаются вещи. Реализацией товаров призна­ется передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на них одним лицом другому лицу, а в случаях, специально предусмотренных Налоговым кодек­сом РФ, и передача права собственности на товары одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Следовательно, чтобы продажа товаров организацией была признана для целей налогообложения их реализа­цией, эта организация должна быть собственником прода­ваемых ценностей, так как передать право собственности на вещь может только то лицо, которому это право при­надлежит.

Продажа товаров комиссионером в целях налогообложе­ния не является реализацией этих товаров, поскольку собст­венником этого имущества выступает комитент. Именно для организации-комитента факт передачи права собствен­ности на товары покупателю (при приобретении их покупа­телем у комиссионера) и будет являться реализацией дан­ных товаров.

Для организации-комиссионера продажа или приобретение товаров в интересах комитента для целей налогообложения является реализацией услуг, т. е. деятельностью, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой де­ятельности. Отсюда суммой оборота по реализа­ции у комиссионера (т. е. базой обложения НДС) является не цена продажи или приобретения то­варов, а лишь сумма получаемого за выполнение услуг вознаграждения.

Согласно п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осу­ществлении предпринимательской деятельности в интере­сах другого лица на основании договоров поручения, дого­воров комиссии, агентских договоров определяют налого­вую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Указанное положение НК РФ имеет определяющее значение не только для целей уплаты НДС с оборотов по реализации посреднических услуг, но и для квалификации в целях налогообложения всех денежных потоков в рамках исполнения рассматриваемых договоров.

В особенности это важно при авансировании комитентом расходов комиссионеров по договору. В общем случае при получении налогоплательщиком аванса в счет предстоящих поставок товаров в соответствии с п.1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты. Однако, исполняя договор комиссии, комиссионер для целей обложения НДС реализует услуги. Поэтому оборотом по реализации этих услуг выступает сумма посреднического вознаграждения. Таким образом, из всей суммы аванса, полученной от комитента, НДС облагается лишь сумма вознаграждения. Все прочие денежные средства, перечисленные комитентом комиссионеру, рассматриваются как финансирование расходов по сделке и НДС не облагаются.

Отсутствие у организации-комиссионера права собственности на участвующее в сделках имущество имеет важное значение и для целей бухгалтерского учета этих операций.

Собственное имущество организации и иму­щество, не принадлежащее ей на праве собственности, согласно п.2 ст.8 Федерального зако­на "О бухгалтерском учете" подлежат обособлен­ному отражению в бухгалтерском учете.

Для обобщения комиссионером информации о наличии и движении товаров, подлежащих продаже, предназначен счет 004 "Товары, принятые на комиссию". Если же по договору комиссии комиссионер не продает, а приобретает товары для комитента, то с момента получения от поставщиков и до момента передачи комитенту товары могут отражаться в учете комиссионера на счете 002”Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Передача комиссионеру товаров, права собственности на которые вплоть до их продажи сохраняет комитент, от­ражается в его учете записью по дебету счета 45 “Товары от­груженные" и кредиту счета 41 "Товары" (на стоимость пе­реданных товаров по учетным ценам).

Другая особенность договоров комиссии - состав обязательств контрагентов по заключае­мым комиссионером сделкам - влияет лишь на порядок бухгалтерского учета соответствующих операций.

Одним из объектов бухгалтерского учета со­гласно п.2 ст.1 Федерального закона "О бух­галтерском учете" являются обязательства орга­низации. При ведении бухгалтерского учета предполагается, что активы и обязательства ор­ганизации существуют обособленно от активов и обязательств других организаций.

Комиссионер может заключать сделки с контрагентами только от своего имени (ст.990 ГК РФ). Поэтому обязательства по сделкам у контрагентов возникают непосредственно перед комиссионером (а не перед комитентом) и дол­жны отражаться в его учете в полных суммах.

По условиям договора комиссионер может участвовать или не участвовать в расчетах за то­вары.

Если комиссионер участвует в расчетах, то деньги, которые комитент получит за продажу своих товаров (или выплатит поставщику при покупке товаров через посредника), проходят через банковские счета комиссионера.

В том случае, если комиссионер в расчетах не участвует, комитент ведет их самостоятельно как с покупателями, так и с поставщиками това­ров. При этом на банковские счета комиссионе­ра поступают только суммы вознаграждений за оказание услуг по продаже или приобретению товаров.

Рассмотрим особенности бухгалтерского учета, обусловленные спецификой договора комиссии, а также основные вопросы налогообложения, возникающие у обеих сторон договора.

Учет у комиссионера

Особенностью учета у организации-комиссионера является то, что порядок отражения расчетных операций несколько различается в зависимости от того, участвует комиссионер в расчетах с покупателями или нет, т.е. проходят ли деньги за отгруженный товар через расчетный счет комиссионера или непосредственно поступают от покупателей на расчетный счет комитента, минуя комиссионера.

Общий порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете комиссионера, участвующего в расчетах, будет следующим.

Поступление товара по договору комиссии отражается по дебету счета 004 "Товары, принятые на комиссию".

В бухгалтерском учете комиссионера необходимо разграничивать собственные и возмещаемые произведенные расходы.

Собственные расходы комиссионера, связанные с исполнением договора комиссии, например, расходы на оплату труда работников, начисления на заработную плату, расходы по содержанию помещения, амортизация основных средств и т.д., отражаются на счете 44 "Расходы на продажу". При этом в учете составляется запись:

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу",

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и т.д.

Расходы комиссионера, подлежащие по условиям договора возмещению, отражаются на счете76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому целесообразно открыть субсчет 76-5 "Расчеты с комитентом по возмещаемым расходам". В учете составляется запись:

Д-т сч. 76-5 "Расчеты с комитентом по возмещаемым расходам",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на понесенные комиссионером и предъявленные комитенту к возмещению расходы по продаже комиссионного товара, включая НДС.

Помимо договора с комитентом, комиссионер заключает договор (контракт) с покупателем от своего имени. На него возлагается обязанность отгрузить продукцию покупателю. При этом в сделке с третьим лицом (покупателем) комиссионер выступает в роли продавца. Права и обязанности по сделке купли-продажи возникают между комиссионером и покупателем.

После заключения договора и отгрузки продукции в бухгалтерском учете комиссионера составляется запись:

К-сч. 004 "Товары, принятые на комиссию"

на стоимость отгруженной продукции.

Одновременно отражается задолженность покупателя перед комиссионером и задолженность комиссионера перед комитентом, поскольку в данном случае совершаются две сделки - продажа продукции и продажа посреднической услуги. В связи с этим к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" целесообразно открыть субсчет 76-6 "Расчеты с комитентом за товар, переданный на комиссию". В учете составляется запись:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 76-6 "Расчеты с комитентом за товар, переданный на комиссию"

передача права собственности покупателю на товар, переданный комиссионеру на комиссию.

 Комиссионер обязан отразить продажу посреднической услуги в момент ее фактического оказания. Посредническая услуга может считаться оказанной

по условиям договора:

- после поступления средств от покупателя за отгруженные ему товары на счет комиссионера или комитента;

- при отгрузке товара покупателю (переходе права собственности к покупателю);

- в момент заключения комиссионером договора купли-продажи с покупателем.

Отгрузив продукцию покупателю, комиссионер выполнил условия договора и в соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" имеет право на признание выручки в бухгалтерском учете. На момент признания выручки в виде комиссионного вознаграждения в учете комиссионера составляется запись;

Д-т сч. 76-7 "Расчеты с комитентом за оказанную услуг",

К-т сч. 90-1 "Выручка от продажи".

В свою очередь, списание затрат, связанных с реализацией услуги комиссионера, отражается следующей записью:

Д-т сч. 90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч. 44 "Расходы на продажу".

Начисление НДС с суммы комиссионного вознаграждения отражается записью:

Д-т сч. 90-3 "НДС",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Поступление денежных средств от покупателей за проданный ему товар, поступивший на комиссию, отражается записью:

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

 К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Взаимозачет на удержанные комиссионером из выручки суммы в части комиссионного вознаграждения и возмещаемых расходов производится на взаимозачетную сумму:

Д-т сч.76-6 "Расчеты с комитентом за товар, переданный на комиссию",

К-т сч. 76-5 "Расчеты с комитентом по возмещаемым расходам", 76-7 "Расчеты с комитентом за оказанную услугу".

Перечисление комитенту денежных средств за минусом произведенных удержаний отражается следующей записью:

Д-т сч.76-6 "Расчеты с комитентом за товар, переданный на комиссию",

К-т сч.51 "Расчетные счета".

Хозяйственные операции организации-комиссионера, не участвующей в расчетах, отражаются следующими записями:

Д-т сч.004 "Товары, принятые на комиссию"

оприходован товар, полученный от комитента;

К-т сч.004 "Товары, принятые на комиссию"

 отгружен товар покупателям;

Д-т сч.76-7 "Расчеты с комитентом за оказанную услугу",

К-т сч.90-1 "Выручка от продажи"

начислено причитающееся комиссионное вознаграждение от комитента;

Д-т сч. 90-3 "НДС",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

начислен НДС;

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.76-7 "Расчеты с комитентом за оказанную услугу”

поступило причитающееся комиссионное вознаграждение от комитента.

Учет у комитента

В момент отгрузки товаров по договору комиссии в учете комитента делается запись:

Д-т сч.45 "Товары отгруженные", К-тсч.41 "Товары".

Понесенные комитентом от собственного имени коммерческие расходы, связанные с продажей товаров, оформляются записью:

Д-т сч.44 "Расходы на продажу", 19 "НДС по приобретенным ценностям"

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Понесенные комиссионером и предъявленные комитенту к возмещению расходы по продаже комиссионного товара отражаются записью:

Д-т сч.44 "Расходы на продажу", 19 "НДС по приобретенным ценностям",

К-т сч.76-5 "Расчеты с комиссионером по возмещаемым расходам".

На основании полученного от комиссионера извещения о продаже товара признается выручка в учете. На продажную стоимость комиссионных товаров составляется запись:

Д-т сч.76-6 "Расчеты с комиссионером за товар, переданный на комиссию",

К-т сч.90-1 "Выручка".

Начисление комиссионного вознаграждения комиссионеру за оказанную услугу по продаже товара оформляется записью:

Д-т сч.44 "Расходы на продажу", 19 "НДС по приобретенным ценностям",

К-т сч.76-7 "Расчеты с комиссионером за оказанную услугу".

Товары, переданные на комиссию, списываются как проданные. На стоимость проданного комиссионного товара оформляется запись:

Д-т сч.90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.45 "Товары отгруженные".

Списываются коммерческие расходы, связанные с продажей товаров:

Д-т сч.90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.44 "Расходы на продажу".

Начисление НДС оформляется записью:

Д-т сч.90-3 "НДС",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам".

На сумму поступивших денежных средств составляется запись:

Д-т сч.50 "Касса", и 1 "Расчетные счета",

К-т 76-6 "Расчеты с комиссионером за товар, переданный на комиссию".

Взаимозачет на удержанные комиссионером суммы производится в части комиссионного вознаграждения и возмещенных расходов:

Д-т сч.76-7 "Расчеты с комиссионером за оказанную услугу", 76-5 "Расчеты с комиссионером по возмещаемым расходов":

К-т сч.76-6 "Расчеты с комиссионером за товар, переданный на комиссию".

На практике часто встречаются ситуации когда организация продает как собственные товары, так и товары, принятые на комиссию.

Как нам представляется, бухгалтеру в этом случае следует обратить особое внимание на организацию раздельного учета доходов и расходов по двум различным видам деятельности:

- оптовая торговля собственными товарами;

- оказание посреднических услуг (продажа товаров, принятых от комитента и не являющихся собственностью торгового предприятия).

  Необходимость ведения раздельного учета обусловлена двумя основными причинами:

 Во-первых, при оптовой торговле собственными по­купными товарами и товарами, принятыми от комитента, по-разному исчисляется НДС.

Так, в соответствии с гл. 21 НК РФ оборотом, облагаемым НДС при продаже товаров в розницу, является выручка от реализации этих товаров. Если же предприятие осуществляет посредническую деятельность, то облагаемой базой по этому налогу служит сумма посреднического воз­награждения.

Во-вторых, операции по оприходованию и продаже собственных товаров и товаров, принятых на комиссию, по-разному отражаются в бухгалтерском учете.

Мы рекомендуем организовать ведение раздельного учета на предприятиях, осуществляющих оптовую торговлю и посредническую деятельность, по следующей методике.

1. Учет реализации товаров и посреднических услуг ве­дется на счете 90"Продажи" на соответствующих субсчетах второго порядка:

90/1/1 "Реализация собственных товаров";

90/1/2 "Реализация посреднических услуг".

При этом по кредиту счета 90/1/1 отражаются обороты по реализации. собственных покупных товаров, а по кредиту счета 90/1/2 - выручка от реализации посреднических услуг (комиссионное вознаграждение).

2. К счету 44 "Расходы на продажу" открываются субсчета:

44-1 "Издержки обращения по реализации собствен­ных покупных товаров";

44-2 "Издержки, связанные с реализацией товаров, принятых па комиссию";

44-3 "Общехозяйственные издержки обращения".

При этом на субсчета 44-1 и 44-2 относятся расходы, не­посредственно связанные с осуществлением определенных видов деятельности.

3. К счету 99  "Прибыли и убытки" открываются сле­дующие субсчета:

99/1 "Прибыль (убыток) от реализации собственных по­купных товаров";

99/2 "Прибыль (убыток) от реализации посреднических услуг"

Следует отметить, что среди издержек обращения немало таких, которые нельзя напрямую отнести к тому или иному виду деятельности. Это общехозяйственные из­держки обращения, например, такие, как:

- затраты на оплату труда административно-управлен­ческого персонала:

- арендная плата;

- расходы на охрану товарного склада;

-   рекламные и представительские расходы и т. п.

Для того чтобы правильно определить финансовые ре­зультаты, эти расходы нужно распределить по видам дея­тельности.

При этом торговым предприятиям под выручкой от реализации собственных товаров следует понимать валовую прибыль, то есть разницу между продажной (без НДС) и покупной стоимо­стью реализованных товаров.

Следовательно, при осуществлении на одном предпри­ятии оптовой торговли и посреднической деятельности объемом выручки для целей распределения общехозяйст­венных расходов будет считаться:

- для оптовой торговли - валовая прибыль;

-  для комиссионной торговли - комиссионное возна­граждение (без НДС).