Сравнительный анализ нормативного учета материально-производственных запасов в бухгалтерском и налоговом учете
Гурьева Е.Н. (ТОГУ, г.Хабаровск, РФ)
The basic elements of the account of material assets in tax and book keeping are analyzing in this clause. The alternative variant of accounting records is offering as a variant of creation the management of material expense for using in a normative method.
Развитие внутренних организационных структур современных промышленных предприятий требует перехода учета с метода фактических затрат на нормативный метод. Использование во внутреннем учете нормативного метода дает больше возможностей в управлении затратами. Менеджмент материальных ценностей предполагает движение двух потоков:
- с одной стороны это денежный поток расчетов с поставщиками;
- с другой стороны это материальный поток движения запасов со склада в производство и движение готовой продукции на склад.
В совокупности эти потоки составляют материальные затраты организации, которые и являются главным предметом внутреннего менеджмента. Тем более, что получать экономические выгоды от управления материальными затратами предприятие может только при правильном соответствии с бухгалтерскими и налоговыми учетными требованиями.
Учет материально-производственных запасов требует четкой определенности по следующим позициям:
- понятие материально-производственных запасов;
- оценка материально-производственных запасов;
- оприходование поступивших материально-производственных запасов;
- отпуск в производство и списание стоимости на себестоимость выпускаемой продукции.
Рассмотрим особенности требований бухгалтерского и налогового учетов по каждой из перечисленных позиций.
В бухгалтерском учете материально-производственные запасы являются самостоятельном объектом учета, в их состав включают активы используемые в качестве сырья, материалов и т.д. при производстве продукции; активы предназначенные для продажи; активы используемые для управленческих нужд.
В налоговом учете материально-производственные запасы это элемент прямых затрат при расчете расходов для определения прибыли до налогообложения.
Таким образом, главным моментом является то, что в бухгалтерском учете материальные запасы самостоятельный объект, имеющий многие четко определенные правила учета, а в налоговом – материальные затраты вспомогательный элемент при расчете расходов, не несущий самостоятельной нагрузки и подчиняющийся общим правилам расчета расходов.
В этой ситуации нормативный учет является определяющим в бухгалтерском учете, именно здесь определены его основные принципы, правила и методики.
Налоговый учет отслеживает правильность распределения затрат и аккумулирования их как материальных и прочих расходов.
Начальный метод учета затрат на предприятии налоговым учетом не оговаривается.
Исходя из этого следующие элементы учета материально-производственных запасов определяются в первую очередь бухгалтерским учетом, а налоговый следует за ним.
Оценка материальных ценностей производится по фактической себестоимости, но поскольку прямые затраты в двух видах учета признаются по разному, в состав фактической себестоимости включаются элементы, которые в бухгалтерском учете будут материальными затратами, а в налоговом они распределяются между прямыми и косвенными расходами. Эта особенность расчетов, несомненно важная с точки зрения формирования налогооблагаемой прибыли, менее существенна для организации нормативного учета, ибо последний связан с первую очередь с внутренним движением затрат, их рациональностью, использованием возможных ресурсов и получения экономических выгод. Иначе говоря для бухгалтерского учета оценка по нормативной и фактической стоимости является начальной точкой входа во внутреннее движение затрат. А для налогового учета это точка выхода для определения налогооблагаемой прибыли.
Следующие две позиции являются чисто учетными, которые в налоговом учете значения не имеют, поскольку не являются предметом налогообложения. И налоговый учет следует за бухгалтерским, в котором встает вопрос учета по фактическим и и нормативным затратам.
Современный бухгалтерский учет для использования нормативного метода учета материальных затрат применяет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» счета. Использование этих счетов предполагает, что фактическая себестоимость приобретенных материальных ценностей распределяется между указанными 15 и 16 счетами. Тогда поступление на предприятие материальных ценностей отразится следующими проводками:
- покупная стоимость по фактическим затратам отражается проводкой:
Дт 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
- оприходование на складе проводится по нормативно-учетным ценам:
Дт 10 «Материалы»
Кт 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
- разница между фактической и нормативной стоимостью списывается на 16 счет проводкой:
Дт 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»
Кт 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
На этом этапе при списании затрат учтенных на 16 счете встают некоторые проблемы. Во-первых, именно в составе затрат 16 счета собираются все элементы, учитываемые в налоговом учете как косвенные и учитываемые в составе прочих расходов. Во-вторых, затраты собранные на 16 счете должны быть списаны в конце месяца при предварительном распределении на счета затрат для формирования фактической себестоимости. Современная методика (В.Б, Чуккаев, Производство: налоги и учет) предлагает распределение согласно процента отклонений, который равен отношению стоимости по учетно-нормативным ценам переданных в производство материалов к совокупной стоимости имеющихся материалов на складе за этот период.
Такой расчет, конечно, привлекает низкой трудоемкостью расчетов, но применим только когда используется в учете один производственный счет.
Распределения по различным счетам затрат такой метод не дает и необходимо либо заменять, либо дополнять его.
Но с другой стороны отклонения между фактической и нормативной стоимостью при использовании нормативного метода учета в конечном итоге аккумулируется на 40 счет «Выпуск продукции». Не было бы более правомерно списывать эти отклонения не проводкой:
Дт 20 «Основное производство»
Кт 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»
а проводкой:
Дт 40 «Выпуск продукции»
Кт 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»
в прямом или сторнировочном варианте.
Такая альтернативная проводка давала бы следующие возможности:
1. Формирование фактической себестоимости в конечном варианте производилась бы на 40 счете.
2. На этом же счете проводился бы учет фактической и нормативной себестоимости с одновременным выделением отклонений от норм.
3. При совмещении налогового и бухгалтерского учета при использовании нормативного метода разницы в отклонениях по соответствующему перечню можно было бы переносить на прочие расходы проводкой:
Дт 91 «Прочие расходы и доходы»
Кт 40 «Выпуск продукции»
Нахождение всех этих элементов на одном счете в его аналитической части создавало бы механизм управления затратами в части учета материально-производственных запасов, и их состава в себестоимости продукции.
Основные элементы сравнительного анализа материальных затрат схематично представлены на рисунке 1. Как видно из этой схемы бухгалтерский и налоговый учет, как и следует ожидать, имеют различные конечные цели. С точки зрения двух самостоятельных финансовых потоков это абсолютно правильно и справедливо. Но не следует забывать, что директивный поток (в данном случае налоговый) в нашем государстве автоматически становится главным. И многие требования налогового учета закладываются автоматически в компьютерные программы как требования бухгалтерские.
В результате у бухгалтера идет автоматическое деление затрат на прямые и косвенные в налоговом режиме, и, например, лесные подати в лесозаготовительном предприятии оказываются в составе прочих расходов.
Рисунок 1 – Схема сравнительного анализа материальных затрат
В такой ситуации обращение к нормативному учету дает возможность экономически поставить все элементы на свои места и проводить внутренний менеджмент исходя из экономический, а не налоговой выгоды.