КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ И ОТЧЕТНОСТЬ О РАСХОДАХ
НА ПРИРОДООХРАННЫЕ МЕРОПРИЯТИЯ
Морозова Е.В.(СЛИ (филиал) СП ГЛТА им. С.М.Кирова, г. Сыктывкар, РФ)
There has been in indicated a world tendency in preparation of the financial statements of the expenditures on the preservation of the enviroment. There have also been viewed the existing classifications of the nature-conservation measures expenditures.
Сегодня существует мировая тенденция к повышению прозрачности бизнеса и ответственности компании перед обществом и окружающей средой, в которой она работает. Это приводит к спросу на информацию о финансовой и нефинансовой деятельности организации.
Первые нефинансовые отчеты, появившиеся в начале 90-х годов прошлого века, были экологическими – они не входили в состав обязательной итоговой финансовой отчетности компании и сочетали стоимостные и натуральные единицы измерения объектов учета. Такие отчеты, как правило, являются составной частью Примечаний к финансовой отчетности.
Хотя представление информации о природоохранной деятельности в большинстве стран не является обязательным, в мире наблюдается тенденция к более полному раскрытию такой информации. Компании используют различные формы представления информации о природоохранной деятельности, начиная с одного параграфа, включенного в годовой отчет, и заканчивая отдельным разделом, подробно описывающим состояние дел в этой области.
В настоящее время нет специального отечественного стандарта по финансовому учету и отчетности, который бы регулировал учет затрат на природоохранные мероприятия. Нет подобного документа и в системе европейских Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и американской системе Общепринятых принципов бухгалтерского учета (US GAAP).
За последние пятнадцать лет элементы экологической отчетности были законодательно введены в некоторых странах, включая Данию (Green Accounts,1995), Нидерланды (Environmental Reporting Decree,1999), Норвегию (Accounting Act Regnskapsloven,1999), Францию (Decree 2002-221,2002) и др. В Великобритании готовящееся законодательство (Operating and Financial Review) будет требовать от компаний обязательного раскрытия информации по экологическим и социальным вопросам. Появились и добровольные принципы руководства, направленные на улучшение качества отчетности, такие как Глобальная инициатива по отчетности об устойчивом развитии(GRI), UN Global Compac, The Natural Step и многие другие (1, с. 73-74).
Обработка и представление информации об охране природы требует использования обоснованной классификации расходов и затрат на эти мероприятия. Очевидно, что не может быть одной классификации природоохранных расходов, т.к. эта информация обрабатывается в разных системах учета - в статистическом, оперативном, финансовом, управленческом, налоговом учете. Пользователи подобной информации имеют различные цели и используют разную методологию и методику обработки информации о расходах на природоохранные мероприятия. Одни авторы предлагают узкий перечень расходов, другие - более широкий. По нашему мнению, с точки зрения финансового учета наиболее оптимальным является подход, когда существует ограниченный перечень расходов на природоохранные мероприятия, что позволяет легче сформировать сопоставимые данные. Отметим трудности, связанные с выделением рассматриваемых расходов в финансовом учете:
1. на практике трудно разграничить затраты, связанные с производством продукции, работ, услуг и затраты на природоохранные мероприятия в силу того, что положительный экологический эффект является результатом улучшения технологического процесса или внедрения в него. Причиной покупки более экологичного оборудования или изменения производственного процесса является, как правило, стремление получить больший коммерческий эффект, конкурентные преимущества. Уменьшение отходов или снижение выбросов - это попутно достигаемый эффект;
2. часть расходов на природоохранные мероприятия осуществляются «на конце трубы», так называемые инвестиции в технологию очистки в конце производственного цикла;
3. необходимо иметь методику, по которой выделяются и классифицируются указанные расходы.
Расходы на природоохранные мероприятия являются составной частью расходов организации при условии, что они приводят к уменьшению экономической выгоды. Сегодня основные формы финансовой отчетности не содержат отдельной статьи для этих расходов. Отсутствие единого стандарта представления информации о природоохранной деятельности вынуждает компании самостоятельно выбирать направления и подробность представления такой информации. Зачастую в качестве основы для классификации рассматриваемых расходов в финансовом учете организации используют классификации, разработанные в системе статистического учета.
Например, Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) при изучении расходов на охрану окружающей среды в различных странах была предложена следующая классификация расходов:
- контроль и снижение загрязнения (КСЗ);
- технологические усовершенствования;
- мероприятия по охране природы;
- инвестиции и мероприятия в области питьевого водоснабжения и управления другими природными ресурсами.
Подробнее остановимся на расходах на КСЗ. Методология сбора и обработки данных по КСЗ описана в монографии по охране окружающей среды “Pollution Abatement and Control Expenditure in OECD Countries” [“Расходы на КСЗ в странах ОЭСР”, Париж, 1996].
Деятельность по контролю и сокращению загрязнения (КСЗ) определяется как деятельность, непосредственно направленная на предотвращение, сокращение и устранение загрязнения или негативных побочных последствий производственных процессов или потребления товаров и услуг. В расходы на КСЗ не включаются:
- расходы на управление природными ресурсами, на охрану видов животных и растений, создание национальных парков и зеленых насаждений;
- расходы, направленные на производственную безопасность или на улучшение производственных процессов, производимые в силу коммерческих или технических причин, даже если они сопровождаются экологически благоприятными последствиями.
Расходы на КСЗ - это прямые расходы первого порядка, которые несут хозяйствующие субъекты, занимающиеся реализацией мер контроля загрязнения и обеспечением соблюдения соответствующих природоохранных требований. Они классифицируются по следующим параметрам:
- по компонентам окружающей среды (воздух, вода, отходы, шум);
- по секторам экономики (государственный сектор, коммерческий сектор, бытовые потребители). С точки зрения реализации и финансирования деятельности по КСЗ выделяют сектор-исполнитель, в рамках которого производится деятельность по КСЗ ("принцип исполнителя") и финансирующий сектор, который финансирует деятельность по КСЗ ("принцип финансирования");
- по типу расходов (инвестиции, текущие расходы) [2].
В области отходов деятельность по КСЗ охватывает: превентивные меры для ограничения объема и опасного воздействия отходов конечного потребления и для ограничения объема промышленных отходов или для снижения их опасного воздействия (сбор и транспортировка, переработка и захоронение, коммерческое использование отходов, регулирование и мониторинг).
Для финансового учета наиболее близкой является классификация расходов на КСЗ по типу расходов. Это реализуется в одном из принципов учета затрат на производство - разделение текущих и капитальных затрат. К текущим относятся производственные расходы, которые потребляются в одном хозяйственном цикле. К капитальным относятся затраты, связанные с инвестиционной деятельностью.
Разграничение инвестиций и текущих расходов помогает определить изменение характера усилий по контролю и сокращению загрязнения с течением времени. Обычно, при первоначальной реализации мер по КСЗ, большую часть общих расходов на КСЗ составляют инвестиционные расходы, а с течением времени все большее значение приобретают текущие расходы.
Инвестиционные расходы определяются как расходы на приобретение земельных участков и на приобретение и собственное производство новых товаров длительного пользования, предназначенных для контроля и сокращения загрязнения.
Текущие расходы включают расходы на контроль и сокращение загрязнений, связанные с собственным производством экологических услуг (заработная плата, арендная плата, плата за энергию, расходы на обслуживание и на промежуточные продукты) и с приобретением экологических услуг и отдельных товаров на рынке (в случае, например, когда специализированное предприятие производит очистку свалки отходов химической компании) [2].
В отечественной литературе расходы на природоохранные мероприятия, как часть расходов организации, классифицируются по многим признакам. Сотникова Л.В. подразделяет затраты на охрану окружающей среды на текущие и капитальные. К текущим затратам относятся: платежи за загрязнение окружающей природной среды и другие виды воздействия (в пределах норм и сверх норм); платежи по договорам обязательного и добровольного экологического страхования; затраты по оплате услуг сторонних организаций, осуществляемых по предписанию территориального комитета по охране природы; текущие затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения; расходы по захоронению экологически опасных отходов; расходы по оплате услуг сторонних организаций за прием, хранение и уничтожение экологически опасных отходов; расходы на очистку сточных вод; другие виды текущих природоохранных затрат [3].
К затратам капитального характера относятся плата за экологическую экспертизу; затраты на строительство, приобретение, реконструкцию и модернизацию объектов природоохранного назначения.
В отечественной системе статистического учета к расходам по природоохранной деятельности относили следующие основные группы и виды затрат:
- текущие затраты организаций на охрану окружающей среды;
- затраты на капитальный ремонт основных фондов природоохранного назначения;
- капитальные вложения на охрану окружающей среды (прямые и сопряженные);
- содержание заповедников и иных особо охраняемых природных территорий, затраты на охрану ресурсов животного мира, охрану лесных ресурсов (частично), озеленение городов и промышленных центров;
- затраты на научные исследования в области охраны окружающей среды и рационального использования природных ресурсов.
- операционные расходы бюджета на цели экологии: расходы на содержание и деятельность государственных органов в области охраны окружающей среды, в т.ч. - оплата труда управленческих и контрольных органов по охране окружающей среды и рациональному использованию природных ресурсов;
- затраты на экологическое образование и просвещение (подготовку соответствующих специалистов).
Как показывает практика, отсутствие специального учетного стандарта, посвященного затратам на природоохранные мероприятия, не является препятствием для составления отчетности в этом направлении. Кроме того, В стандартах любой страны говорится о возможности преставления дополнительной информации вместе с финансовыми отчетами. Согласно мнению российских специалистов в области бухгалтерского учета и аудита (Е.А. Мизиковский, Т.Ю. Дружиловская, Ж.А.Морозова, А.С.Бакаев), отчет по природоохранным мероприятиям целесообразно составлять и представлять в тех отраслях экономики, в которых фактор защиты окружающей среды можно оценить как существенный.
Если в организации существует потребность в обособленном учете расходов на охрану окружающей среды, выходом является составление и утверждение локальных документов организации, которые также называют внутренними учетными стандартами организации. Для формирования достоверной, точной и своевременной информации о затратах на природоохранные мероприятия предприятиям необходимо принять решения по следующим вопросам:
- организация аналитического учета затрат на охрану природы;
- создание системы резервирования расходов на природоохранные мероприятия;
- разработка форм внутренней и внешней отчетности о затратах на природоохранные мероприятия [3].
Эти решения должны быть оформлены как элементы учетной политики предприятия. Качественную основу для внутренних стандартов могут создать отраслевые указания и рекомендации, разработанные профессиональными бухгалтерскими некоммерческими организациями.
Разработка единой методологии преставления финансовой отчетности по природоохранным мероприятиям является вопросом не сегодняшнего, но завтрашнего дня. В.Качалин отмечает, что хозяйственная практика в различных секторах часто меняется, возникают новые направления и целые отрасли экономической деятельности, новые типы операций, для которых стандарты еще не были разработаны. В этих ситуациях отражение ряда важнейших показателей бухгалтерского учета и отчетности приобретает в значительной мере субъективную основу, ибо начинает зависеть от личного суждения и оценок ее составителей. Крайне важно, чтобы такие суждения и оценки строились в русле сложившихся принципов отражения учетных данных, т.е. на основе тех же принципов и концепций, которые служат гарантией интересов пользователей финансовой отчетности [4, с.21].
Литература
1. Лещинская К.Л., Гринберг Т.В., Беннет Ш. Экологическая отчетность: мировые тенденции и факторы развития [Текст]:/ К.Л. Лещинская, Т.В. Гринберг, Ш. Беннет. – Экология производства, 2005. - №2. - с.72-76.
2. Обзор расходов на охрану окружающей среды в ННГ [Электронный ресурс].
3. Сотникова Л.В. Бухгалтерский учет природоохранных мероприятий [Электронный ресурс]: / Л.В. Сотникова. – СПС «Консультант Плюс»: Версия Проф. - Бухгалтерский учет, N 15. - 2000.
4. Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP [Текст]: / В.В. Качалин. – М.: Дело, 2000. - 432с.